租賃使用權(quán)資產(chǎn)分析

張海英 楊博涵

【摘要】本文將使用權(quán)資產(chǎn)與歷史上不同的資產(chǎn)定義進(jìn)行了對(duì)比，根據(jù)IFRS16、Topic 842及IASB/FASB聯(lián)合概念框架對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)概念及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了剖析，然后結(jié)合使用權(quán)資產(chǎn)的定義及上述準(zhǔn)則分析了這一概念的提出對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；使用權(quán)資產(chǎn)；聯(lián)合概念框架；

IFRS 16；Topic 842

【中圖分類號(hào)】F234.5

一、研究背景

資產(chǎn)是企業(yè)存在和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的必要條件，是一切會(huì)計(jì)要素的核心。IASB和FASB對(duì)租賃準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多年的共同研究，于2016年初分別發(fā)布了IFRS 16和Topic 842，兩份報(bào)告中均提出了使用權(quán)資產(chǎn)這一概念，此概念的提出是會(huì)計(jì)理論上的一項(xiàng)突破。它拓展了資產(chǎn)的范圍，在一定程度上解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則下賬面資產(chǎn)與利潤(rùn)配比失衡、經(jīng)營(yíng)租賃取得的資產(chǎn)其費(fèi)用及利潤(rùn)無(wú)法溯源、資產(chǎn)收益率虛高等不足，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的企業(yè)狀況都帶來(lái)了較大影響。通過(guò)對(duì)比來(lái)研究使用權(quán)資產(chǎn)的定義，了解使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)這一概念的理解，從而進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到此概念的提出及新舊準(zhǔn)則的差異對(duì)其帶來(lái)的影響。因此，本文梳理了幾種不同觀點(diǎn)下資產(chǎn)的定義并與使用權(quán)資產(chǎn)的定義進(jìn)行了對(duì)比，對(duì)IFRS16中使用權(quán)資產(chǎn)的概念及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究，在此基礎(chǔ)上分析了這一概念的提出對(duì)企業(yè)的影響。

二、資產(chǎn)的不同定義及其與使用權(quán)資產(chǎn)的對(duì)比

“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念首先是在2010年IASB與 FASB聯(lián)合發(fā)布的《租賃征求意見(jiàn)稿》中正式提出的。IFRS16及Topic82中使用權(quán)資產(chǎn)的定義為：使用權(quán)資產(chǎn)代表著承租者在租賃有效期內(nèi)使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利（An asset that represents a lessees right to use an underlying asset for the lease term）。從20世紀(jì)40年代以來(lái)，關(guān)于資產(chǎn)出現(xiàn)了多種代表性觀點(diǎn)。本文僅介紹筆者認(rèn)為與使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)的三種定義，并與使用權(quán)資產(chǎn)的定義進(jìn)行對(duì)比。

（一）權(quán)力觀下的資產(chǎn)定義及其與使用權(quán)資產(chǎn)的對(duì)比

英國(guó)ASB于1999年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中對(duì)資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由主體控制的對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他獲取權(quán)。該定義的落腳點(diǎn)是權(quán)利或其他獲取權(quán)，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益其本身并不是資產(chǎn)，而是一項(xiàng)權(quán)利或其他獲取權(quán)能夠被確認(rèn)為資產(chǎn)的條件。即：能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他獲取權(quán)才是資產(chǎn)。在“權(quán)利或其他獲取權(quán)”中，對(duì)資產(chǎn)又有如下解釋：“一項(xiàng)資產(chǎn)并非其本身，而是從其獲取部分或全部未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他獲取權(quán)……這些權(quán)利通常由相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)而獲得……而對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的法律權(quán)利可以不通過(guò)對(duì)資產(chǎn)本身的法律所有權(quán)而獲得，例如，通過(guò)租賃獲得。”

對(duì)比該定義及使用權(quán)資產(chǎn)的定義可以發(fā)現(xiàn)，二者的落腳點(diǎn)都是“權(quán)利”，即強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)代表著某些權(quán)利而非資產(chǎn)本身或其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)資源。而這種權(quán)利的來(lái)源不僅是法律上的所有權(quán)，租賃也是其來(lái)源之一。由此可見(jiàn)，早在1999年，資產(chǎn)的權(quán)力觀已經(jīng)和使用權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)思想出現(xiàn)了重合。

（二）經(jīng)濟(jì)資源觀下的資產(chǎn)定義及其與使用權(quán)資產(chǎn)的對(duì)比

2006年11月，F(xiàn)ASB和IASB明確將資產(chǎn)定義為“主體的一項(xiàng)資產(chǎn)是主體對(duì)其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”。定義中強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)、擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益這三個(gè)特點(diǎn)，而排他的權(quán)利意為“排除并限制了其他主體使用該資源?！?/p>

對(duì)比該定義并結(jié)合“排他的權(quán)利”的含義，使用權(quán)資產(chǎn)符合了該定義中資產(chǎn)的特點(diǎn)：在租賃期內(nèi)能夠反映生產(chǎn)、交換等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，從而直接或間接地增加現(xiàn)金的凈流入或減少現(xiàn)金的凈流出，這滿足了資產(chǎn)定義的第一個(gè)特點(diǎn)——經(jīng)濟(jì)資源；在租賃期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)濟(jì)資源以及獲得經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利或其他特權(quán)應(yīng)實(shí)際存在，這滿足了第二個(gè)特點(diǎn)——現(xiàn)時(shí)；在租賃期內(nèi)，承租方能夠直接或間接地使用該現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)資源，并排除和限制其他主體使用該資源，權(quán)利和其他特權(quán)來(lái)源于合同或其他合法途徑，這滿足了定義的第三個(gè)特點(diǎn)——擁有排他的權(quán)利或權(quán)益。

另外，IASB于2010年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中第四部分The Framework （1989）： the remaining text包含了IASB 1989年對(duì)資產(chǎn)的定義，在對(duì)定義的解釋中有以下內(nèi)容：“擁有資產(chǎn)的所有權(quán)對(duì)判斷資產(chǎn)的存在不是必需的……租賃中取得的設(shè)備，如果企業(yè)能控制其所帶來(lái)的期望收益，則該設(shè)備是一項(xiàng)資產(chǎn)?！边@明確指出了租賃取得的財(cái)產(chǎn)在一定條件下可以被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（三）IASB/FASB聯(lián)合概念框架中資產(chǎn)的定義及其與使用權(quán)資產(chǎn)的對(duì)比

2015年5月，IASB/FASB發(fā)布的聯(lián)合概念框架（草稿）中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)作為企業(yè)過(guò)去事項(xiàng)的結(jié)果，是由企業(yè)控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源。其中經(jīng)濟(jì)資源被定義為：具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。因此，該定義主要強(qiáng)調(diào)以下三個(gè)方面：

1.權(quán)利。聯(lián)合框架提出了可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利的幾種形式，其中包括由合同、法律或類似手段確立的權(quán)利（rights established by contract， legislation or similar means），而該類權(quán)利即包含了有形資產(chǎn)的使用權(quán)（the right to use a physical object）。

2.具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力。經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益包括使用經(jīng)濟(jì)資源帶來(lái)現(xiàn)金流入（using the economic resource to produce cash inflows）。

3.控制。關(guān)于如何判斷是否達(dá)到了控制，聯(lián)合框架中的描述為：若企業(yè)具有管理經(jīng)濟(jì)資源使用的現(xiàn)時(shí)權(quán)利并能獲取其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，則企業(yè)控制了該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。

對(duì)比聯(lián)合概念框架中資產(chǎn)的定義（以下簡(jiǎn)稱“定義”）及使用權(quán)資產(chǎn)的定義，可以看出根據(jù)聯(lián)合框架中定義所確認(rèn)的資產(chǎn)包含了使用權(quán)資產(chǎn)，是資產(chǎn)定義在租賃業(yè)務(wù)上的具體化：首先，IFRS16將租賃定義為“在一定時(shí)期內(nèi)為獲取報(bào)酬而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的一項(xiàng)合同或合同的一部分”。這使得從租賃取得的使用權(quán)資產(chǎn)滿足了定義中的“權(quán)利”，且該權(quán)利由合同所確立。其次，租賃是企業(yè)獲得相關(guān)資產(chǎn)以滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需求并在一定程度上降低擁有該項(xiàng)資產(chǎn)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。因此，能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是租賃產(chǎn)生的前提，這也令使用權(quán)資產(chǎn)滿足了定義中的“具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力”。最后，在租賃期內(nèi)，企業(yè)能排他性地使用該項(xiàng)資產(chǎn)從而能獲取該項(xiàng)資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，這使得使用權(quán)資產(chǎn)滿足了定義的“控制”。這種關(guān)系及IFRS 16、Topic 842采取相同的使用權(quán)資產(chǎn)定義并非偶然：IASB和FASB制定準(zhǔn)則逐步趨同以順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)，而這一前提是雙方能建立一個(gè)一般的、改進(jìn)的概念框架，為準(zhǔn)則的制定提供恰當(dāng)與一致的理論基礎(chǔ)，這同時(shí)也是聯(lián)合框架項(xiàng)目的重要目的之一。因此在聯(lián)合概念框架項(xiàng)目之后，雙方又在租賃項(xiàng)目上進(jìn)行合作并在相同的理論基礎(chǔ)上采取相同的定義正是以上目的在準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

三、使用權(quán)資產(chǎn)在IFRS 16和Topic 842中的一些差異

在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債、披露租賃協(xié)議中的重要信息可以使報(bào)表更加透明并可以增強(qiáng)不同組織間的可比性，因此IASB和FASB共同合作，分別頒布IFRS 16和Topic 842以達(dá)到上述目的并改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和可比性。

IFRS 16和Topic 842對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)有著相同的定義并均對(duì)其具體賬務(wù)處理做了詳細(xì)描述，二者的主要差異在于承租方的計(jì)量模型：Topic 842中的承租方計(jì)量模型要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中將租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而IFRS16中的承租方計(jì)量模型要求將所有租賃按照Topic842中的融資租賃進(jìn)行計(jì)量。盡管如此，Topic 842要求無(wú)論融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。除此之外二者還存在一些差異，其中對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量等會(huì)造成影響的差異主要有：一是IFRS 16中對(duì)租賃做出了豁免性規(guī)定：若租賃滿足租賃期較短或相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值低與$5 000這兩個(gè)條件之一的，承租人在租賃開(kāi)始日不必確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。與Topic 842相比，該項(xiàng)規(guī)定將滿足以上兩條件的相關(guān)資產(chǎn)排除在外，從而縮小了使用權(quán)資產(chǎn)的范圍。二是除現(xiàn)值外，IFRS 16還提供了使用權(quán)資產(chǎn)的其他計(jì)量模式，例如：IAS 40 Investment，Property中的公允價(jià)值計(jì)量模式。而Topic 842中只采用現(xiàn)值模式。

四、使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)及披露

IFRS16中對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)及披露做出了詳細(xì)的說(shuō)明，本文對(duì)該部分內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹：

（一）使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)及初始計(jì)量

在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)及一項(xiàng)租賃負(fù)債，并以成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其成本應(yīng)包括：1.租賃負(fù)債的初始計(jì)量；2.在租賃開(kāi)始日或之前所發(fā)生的所有租賃付款減去收到的租賃優(yōu)惠；3.承租人發(fā)生的所有初始直接成本；4.承租人終止確認(rèn)和移動(dòng)相關(guān)資產(chǎn)、恢復(fù)資產(chǎn)所在地或?qū)⑾嚓P(guān)資產(chǎn)恢復(fù)至法律和租賃合同所要求的狀況而發(fā)生的預(yù)計(jì)成本，但進(jìn)行資產(chǎn)清查所發(fā)生的成本不包括在內(nèi)。在租賃開(kāi)始日及隨后使用相關(guān)資產(chǎn)特定時(shí)期內(nèi)，承租人對(duì)以上成本均承擔(dān)義務(wù)。

該部分是與現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)別較為明顯的部分?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃并不確認(rèn)資產(chǎn)，而IFRS16要求確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)及一項(xiàng)負(fù)債，資產(chǎn)的初始計(jì)量與融資購(gòu)入資產(chǎn)類似，而第（4）條類似于固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用。對(duì)于融資租賃，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，該價(jià)值與IFRS16中租賃負(fù)債的計(jì)量方式不同：租賃負(fù)債僅使用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

在租賃開(kāi)始日之后，承租人應(yīng)使用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量：1.減去累計(jì)折舊和累積減值損失；2.若某些租賃負(fù)債進(jìn)行了重新計(jì)量，則相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)也需進(jìn)行重新計(jì)量。除成本模式外，一些資產(chǎn)在符合相應(yīng)條件時(shí)也可以使用公允價(jià)值或重置成本進(jìn)行

計(jì)量；3.承租方應(yīng)按照IAS 16 Property， Plant and Equipment對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。折舊期限為租賃開(kāi)始日至資產(chǎn)的使用壽命終止日和租賃結(jié)束日兩者間的較早者。

使用權(quán)資產(chǎn)與企業(yè)擁有所有權(quán)的資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量類似，而且IFRS16中不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，這體現(xiàn)了使用權(quán)概念的提出不僅是聯(lián)合概念框架中資產(chǎn)定義在租賃業(yè)務(wù)上的具體化，是對(duì)租賃業(yè)務(wù)部分內(nèi)容的一次修改，更是對(duì)資產(chǎn)范圍的一次拓展，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（三）使用權(quán)資產(chǎn)的列報(bào)及披露

承租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)和披露，此時(shí)應(yīng)注意將使用權(quán)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)分別報(bào)告。

承租人應(yīng)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)、轉(zhuǎn)租的使用權(quán)資產(chǎn)的收入、使用權(quán)資產(chǎn)的增加物及報(bào)告期結(jié)束當(dāng)日使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行披露。

五、使用權(quán)資產(chǎn)的出現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的主要問(wèn)題是解決應(yīng)支付的租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。若有預(yù)付租金，則在租賃開(kāi)始日，租入的一項(xiàng)資產(chǎn)導(dǎo)致了一項(xiàng)新費(fèi)用（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）的增加和一項(xiàng)現(xiàn)有資產(chǎn)（銀行存款）的減少；若無(wú)預(yù)付租金，則不作會(huì)計(jì)處理。而依據(jù)IFRS16，在租賃開(kāi)始日則是一項(xiàng)新資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)）、一項(xiàng)費(fèi)用（未確認(rèn)融資費(fèi)用）和一項(xiàng)負(fù)債（長(zhǎng)期應(yīng)付款）同時(shí)增加。在后續(xù)計(jì)量中，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則和IFRS16，支付的年租金計(jì)入成本類項(xiàng)目，所不同的是IFRS16要求對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)對(duì)租賃開(kāi)始日產(chǎn)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷。通過(guò)對(duì)比可見(jiàn)，現(xiàn)有準(zhǔn)則沒(méi)有體現(xiàn)企業(yè)“經(jīng)濟(jì)資源”（即租入資產(chǎn)）的增加，在之后該項(xiàng)租入資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)無(wú)法體現(xiàn)其來(lái)源。而在后續(xù)計(jì)量中，租入資產(chǎn)不提折舊的處理無(wú)法使租入設(shè)備帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入與其耗費(fèi)進(jìn)行配比。在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃租入的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)，只要求對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，承租人應(yīng)當(dāng)在附注中對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行披露。因此，相當(dāng)一部分經(jīng)營(yíng)租賃成為了表外項(xiàng)目，一定程度上造成了賬面資產(chǎn)與利潤(rùn)配比失衡、資產(chǎn)收益率虛高等問(wèn)題，而IFRS16則要求承租人在租賃開(kāi)始日即確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)并需要對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且最終需要在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中列報(bào)和披露，使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息更加真實(shí)和完整，有利于提醒和引導(dǎo)企業(yè)合理運(yùn)用表外融資，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)對(duì)企圖利用表外融資粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)施加了限制。

六、結(jié)束語(yǔ)

資產(chǎn)的不同觀點(diǎn)不是割裂的，而是有著某種程度的重合，同一個(gè)定義可能同時(shí)體現(xiàn)了不同的觀點(diǎn)。通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的不同觀點(diǎn)及不同定義的對(duì)比和梳理可以發(fā)現(xiàn)，使用權(quán)資產(chǎn)既包含于資產(chǎn)的權(quán)力觀中，是“其他獲取權(quán)”中使用權(quán)的體現(xiàn)，又符合2006年11月FASB和IASB所提出的資產(chǎn)定義的三個(gè)特點(diǎn)。這些體現(xiàn)了人們對(duì)資產(chǎn)概念的理解隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境及經(jīng)營(yíng)管理需求的變化而不斷深化和發(fā)展，新觀點(diǎn)及定義是對(duì)之前觀點(diǎn)和定義的揚(yáng)棄而非拋棄。但資產(chǎn)范圍的“邊界”究竟在哪里？有無(wú)一個(gè)“正確無(wú)誤”、“沒(méi)有缺陷”的定義？這些問(wèn)題可能現(xiàn)在還無(wú)法有一個(gè)明確的答案。也許可以被視為資產(chǎn)的資源的范圍從來(lái)都沒(méi)有變化，變化的只是在一定需求下我們對(duì)資產(chǎn)概念的認(rèn)識(shí)。隨著認(rèn)識(shí)的改變，我們從那些資源中劃歸到資產(chǎn)中的項(xiàng)目也在不斷變化，從而資產(chǎn)的范圍也在不斷變化。

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