淺談現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用及其產(chǎn)生的影響

邱春華

【摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則中，廣泛采用了現(xiàn)值的計(jì)量屬性，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者服務(wù)的理念。本文重點(diǎn)闡述現(xiàn)值屬性的應(yīng)用及其產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)值；應(yīng)用；影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則中，廣泛采用了現(xiàn)值的計(jì)量屬性，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者服務(wù)的理念。

一、現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，現(xiàn)值計(jì)量屬性具體應(yīng)用在以下幾個(gè)方面：

（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量

新準(zhǔn)則對購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付情況下的會(huì)計(jì)處理做出了具體規(guī)定，要求企業(yè)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本。

企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會(huì)發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額，如果符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)計(jì)量

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指企業(yè)根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付(如付款期在 3年以上)，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。因?yàn)槠髽I(yè)在發(fā)生這項(xiàng)業(yè)務(wù)的過程中，實(shí)際上可以區(qū)分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是向銷售方借款。因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，要采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)的模式，無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。

（四）資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)

資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

（五）辭退福利

辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦社會(huì)、實(shí)施主輔分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實(shí)施重組或改組計(jì)劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出補(bǔ)償建議的計(jì)劃中給予職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。滿足辭退福利確認(rèn)條件、實(shí)質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時(shí)間超過一年的辭退福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用的辭退福利金額，該項(xiàng)金額與實(shí)際應(yīng)支付的辭退福利款項(xiàng)之間的差額，作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在以后各期實(shí)際支付辭退福利款項(xiàng)時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（六）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品

新準(zhǔn)則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時(shí)，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。

（七）融資租賃

承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

（八）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值

新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。

（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆

企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負(fù)債成分，又含有權(quán)益成分，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，確定負(fù)債成分的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性應(yīng)用的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，絕不僅僅是具體會(huì)計(jì)方法的變化，更重要的是會(huì)計(jì)理念的變化。我們應(yīng)理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念和新方法，重視這種理念變化所帶來的影響。

（一）多種計(jì)量屬性并用的計(jì)量模式

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等，企業(yè)對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。一般情況下，對于會(huì)計(jì)要素的計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量屬性。但是在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計(jì)量屬性，難以達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，無法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，有時(shí)甚至?xí)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息的有用性。為了提高會(huì)計(jì)信息的有用性，向會(huì)計(jì)信息使用者提供更為有用的信息，就有必要采用其他計(jì)量屬性，比如現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量，以期彌補(bǔ)歷史成本的缺陷。但是由于現(xiàn)值等其他計(jì)量屬性應(yīng)用時(shí)很多需要估計(jì)，為了使所估計(jì)的金額不影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證根據(jù)現(xiàn)值等其他計(jì)量屬性所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。因此在絕大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是以交易實(shí)現(xiàn)為前提的。會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量實(shí)際是以企業(yè)的交易和事項(xiàng)已經(jīng)完成為前提的。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許多種計(jì)量屬性并存后，特別是現(xiàn)值計(jì)量屬性的使用，會(huì)計(jì)計(jì)量的交易實(shí)現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務(wù)中已不存在，這是一個(gè)重大的變革。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從面向過去到面向未來

長期以來傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為會(huì)計(jì)就是記賬、算賬和報(bào)賬，主要是反映過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。盡管會(huì)計(jì)信息也有相關(guān)性方面的要求，但是在實(shí)務(wù)中并沒有真正做到前瞻性，人們很難通過會(huì)計(jì)資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來的信息。當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用者需要企業(yè)有關(guān)未來的價(jià)值信息時(shí)，只能通過主觀預(yù)測或利用其他學(xué)科提供的數(shù)據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用現(xiàn)值計(jì)量屬性，能夠提供更多的有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息，這對會(huì)計(jì)信息使用者來說非常重要，因?yàn)楝F(xiàn)金流量是投資者所關(guān)心的一個(gè)重要指標(biāo)，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開始注重向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)未來的信息。

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要面向過去，使得財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息共享范圍較小。財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)中早已廣泛采用未來現(xiàn)金流量指標(biāo)，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本上不能提供這一重要信息，造成財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的一些重大決策與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息脫節(jié)?，F(xiàn)值計(jì)量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的決策提供更加有用的信息，同時(shí)也增強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向未來的功能。

（三）要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)

我國會(huì)計(jì)人員數(shù)量多，專業(yè)水平參差不齊，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一。大多數(shù)的會(huì)計(jì)人員只熟悉簡單的會(huì)計(jì)核算，不具備貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)等基本財(cái)務(wù)觀念，這種現(xiàn)狀造成會(huì)計(jì)人員對現(xiàn)值計(jì)量屬性理解非常不夠，運(yùn)用起來會(huì)比較困難。就目前來看，我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)與新準(zhǔn)則中的現(xiàn)值計(jì)量屬性的使用要求還有著一定的距離。

現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時(shí)間價(jià)值的價(jià)值量。我國目前的會(huì)計(jì)人員很少關(guān)注時(shí)間價(jià)值，這也必然會(huì)影響到企業(yè)的日常理財(cái)活動(dòng)，比如資金收支的安排、債權(quán)債務(wù)管理，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，會(huì)給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計(jì)量屬性可以使會(huì)計(jì)人員加深對時(shí)間價(jià)值的認(rèn)識(shí)，提高自身的理財(cái)意識(shí)和水平。

現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用需要對未來多種因素進(jìn)行判斷，對會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的要求較高。但是我國的現(xiàn)實(shí)情況是，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷能力，或者即使具備會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，但由于受某些因素影響也不能獨(dú)立客觀地去判斷，這將會(huì)增加現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量結(jié)果的不可靠性。

總之，現(xiàn)值計(jì)量屬性能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息，現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用不僅是會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的變化，更重要的是會(huì)計(jì)理念的變化，這種新理念將給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來重大變革，同時(shí)對企業(yè)提出更高的要求。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 楊安富. 我國現(xiàn)值計(jì)量屬性運(yùn)用探析[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2005，（10）.

[2] 謝詩芬.公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值的關(guān)系辨析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2001，（9）.

[3] 葛家澍，徐躍.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2006，（9）.

[4] 謝詩芬，戴子禮.現(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)：21世紀(jì)財(cái)務(wù)變革的重要前提[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2005，（9）.

[5] 張為國，趙宇龍.會(huì)計(jì)計(jì)量、公允價(jià)值與現(xiàn)值[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（5）.

[6] 謝詩芬.現(xiàn)值研究的國際動(dòng)態(tài)概述[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2001，（1）.