中國環(huán)境下基于XBRL技術(shù)的持續(xù)審計研究

李如亮

[摘 要] XBRL技術(shù)可以支持持續(xù)審計的應(yīng)用，同時其技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的適應(yīng)性水平是持續(xù)審計應(yīng)用效果的重要因素。通過構(gòu)建基于XBRL技術(shù)的持續(xù)審計應(yīng)用框架，分析當(dāng)前的XBRL賬簿分類標(biāo)準(zhǔn)的中國適應(yīng)性水平。分析表明，目前的當(dāng)務(wù)之急是要改進XBRL賬簿標(biāo)準(zhǔn)，研究XBRL賬簿標(biāo)準(zhǔn)的本土化工作，促使其在持續(xù)審計中發(fā)揮更充分的作用。

[關(guān)鍵詞] 持續(xù)審計；XBRL；適應(yīng)性評價

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 023

[中圖分類號] F232；F239.1 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0054- 04

1 引 言

持續(xù)審計概念的提出始于20世紀(jì)80年代，但在近年來信息技術(shù)不斷更新的推動下才使其實現(xiàn)成為可能。隨著對其關(guān)注度的提升，企業(yè)的目光開始轉(zhuǎn)向持續(xù)審計技術(shù)，以期能夠改善公司的審計和管理質(zhì)量。

2006年普華永道會計師事務(wù)所的一份報告顯示美國百分五十的公司在采用持續(xù)審計技術(shù)，并且其余公司中超過三成的公司也有計劃采用持續(xù)審計。此時的持續(xù)審計正在成為審計領(lǐng)域的應(yīng)用趨勢。然而2010年畢馬威會計師事務(wù)所針對英國公司所作的一份調(diào)查卻顯示僅有7%的受訪者認(rèn)為所在的公司真正“嵌入”了實時的持續(xù)審計，而86%的受訪者仍然采用傳統(tǒng)的審計技術(shù)。同時，2011年德勤會計師事務(wù)所的一份報告指出盡管絕大多數(shù)的財務(wù)和審計人員都了解持續(xù)審計的優(yōu)點，但只有極少數(shù)能從企業(yè)層面上認(rèn)識持續(xù)審計的作用潛力，并且企業(yè)實施持續(xù)審計存在各種障礙，包括實施成本和對持續(xù)審計的認(rèn)知等等。此時的持續(xù)審計已給人們造成了“看上去不錯卻并不實用”的偏見，亟待得到更完善的技術(shù)支持。

可擴展商業(yè)報告語言（簡稱XBRL）可以保存明細交易與財務(wù)報告信息，并支持財務(wù)報告數(shù)據(jù)“下轉(zhuǎn)”至相關(guān)的明細信息，從而能夠為商業(yè)報告信息鏈提供統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。這一技術(shù)特點可以作為持續(xù)審計的技術(shù)支撐，對于持續(xù)審計在企業(yè)層面的應(yīng)用大有裨益，因此就有專家學(xué)者研究將XBRL技術(shù)引入到持續(xù)審計。

XBRL國際組織已頒布XBRL賬簿標(biāo)準(zhǔn)，以此作為全局的企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，然而國際的XBRL賬簿標(biāo)準(zhǔn)在中國的適用性并未得到有效評價?；谶@些考慮，本文首先概述XBRL技術(shù)在持續(xù)審計的應(yīng)用現(xiàn)狀，構(gòu)建基于XBRL技術(shù)的持續(xù)審計應(yīng)用框架，緊接著評價XBRL賬簿分類標(biāo)準(zhǔn)的中國適應(yīng)性，分析二者之間的差異性，并提出未來發(fā)展的一些思路。

2 XBRL技術(shù)在持續(xù)審計中的應(yīng)用模式

2.1 持續(xù)審計的實現(xiàn)方式

持續(xù)審計的實現(xiàn)方式一直是研究的一個重點，隨著信息技術(shù)的推陳出新，越來越多的方法被提出，而從技術(shù)原理來劃分，都可以系統(tǒng)地歸為嵌入式或者分離式。所謂嵌入式，是指將審計模塊（觸發(fā)器、智能代理等）嵌入到被審計系統(tǒng)，通過審計模塊的不斷檢測來完成對被審計系統(tǒng)的持續(xù)監(jiān)控。最典型的代表就是嵌入式審計模塊技術(shù)（EAM）。所謂分離式，是將審計模塊設(shè)置在被審計系統(tǒng)之外，通過審計模塊對被審計系統(tǒng)的信息采集、傳輸、分析，來完成對審計系統(tǒng)的持續(xù)監(jiān)控。最早應(yīng)用這一模式的是貝爾實驗室開發(fā)的持續(xù)過程審計系統(tǒng)（CPAS）。盡管分離式是目前研究的主流，但嵌入式和分離式有各自的技術(shù)特點，各有相應(yīng)的適用范圍：

（1）采用嵌入式持續(xù)審計具有技術(shù)簡單和經(jīng)濟適用的特點，比較適合中小企業(yè)的應(yīng)用。相對而言，采用分離式持續(xù)審計的設(shè)計和實施的成本都比較高。

（2）嵌入式審計模塊與被審計系統(tǒng)完全整合在一起，從而會對被審計系統(tǒng)產(chǎn)生影響，比如占用系統(tǒng)資源，過度依賴審計模塊等。而分離式并未嵌入到被審計系統(tǒng)，對被審計系統(tǒng)的影響也因此比較小。

（3）嵌入式審計模塊的通用性較差，適用于一個被審計系統(tǒng)的嵌入式審計模塊未必能夠很好地應(yīng)用在其他的審計系統(tǒng)。而分離式審計模塊的設(shè)計通常會考慮被審計系統(tǒng)的共性。

2.2 基于XBRL技術(shù)的持續(xù)審計

從物理組成成分劃分，XBRL報告包括兩個部分：分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomy）和報告實例（Instance），分類標(biāo)準(zhǔn)又包含模式文檔和鏈接庫兩個部分。模式文檔為企業(yè)報告中的每個信息概念進行元素定義，鏈接庫則描述元素存在的關(guān)系信息，主要的鏈接庫形式包括標(biāo)簽鏈接庫（Label Linkbase）、展示鏈接庫（Presentation Linkbase）、引用鏈接庫（Reference Linkbase）、計算鏈接庫（Calculation Linkbase）以及定義鏈接庫（Definition Linkbase）。分類標(biāo)準(zhǔn)整體相當(dāng)于商業(yè)信息的“詞典”，報告實例則是企業(yè)根據(jù)這一“詞典”，以相應(yīng)的數(shù)據(jù)信息對元素進行賦值所創(chuàng)建的XBRL特殊格式的報告文檔，并且XBRL報告實例要符合XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的語法約束。

從報告的類別劃分，XBRL報告主要包括XBRL財務(wù)報告與XBRL賬簿報告。與傳統(tǒng)的財務(wù)報告方式相比，XBRL財務(wù)報告可以改善財務(wù)報告的披露效率，提高財務(wù)信息的準(zhǔn)確性、可比性以及透明度，從而有利于數(shù)據(jù)的分析和決策的制定。而作為XBRL財務(wù)報告的重要補充，XBRL賬簿報告提供企業(yè)內(nèi)部報告的標(biāo)準(zhǔn)，形成了便于信息管理的報告信息鏈。

因此，XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)包括XBRL財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn)（簡稱FRT）和XBRL賬簿分類標(biāo)準(zhǔn)（簡稱GLT）兩個類別。FRT為財務(wù)報告提供標(biāo)準(zhǔn)，而GLT是在企業(yè)業(yè)務(wù)信息層面提供標(biāo)準(zhǔn)。韓慶蘭（2011）根據(jù)XBRL信息整合的思想，采用GLT分類標(biāo)準(zhǔn)作為企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，將現(xiàn)有信息資源進行有效整合。穆秀萍（2012）總結(jié)了中國石油實施XBRL的經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)除了對外進行財務(wù)報告披露以外，XBRL在企業(yè)內(nèi)部管理具有極大的應(yīng)用價值，能夠優(yōu)化企業(yè)報告流程，便于信息整合。

Murthy和Groomer（2004）提出了持續(xù)審計網(wǎng)絡(luò)服務(wù)機制（CAWS），CAWS在審計端運行，能夠?qū)Ρ粚徲嫸说臉I(yè)務(wù)進行持續(xù)審計。其中，GLT作為被審計端內(nèi)部報告的標(biāo)準(zhǔn)，起到了審計端與被審計端之間的“橋梁”作用。Gray和Miller（2009）則認(rèn)為XBRL技術(shù)能夠支持持續(xù)審計，尤其是GLT層面。由于XBRL實例文檔能夠作為企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)之間數(shù)據(jù)交換的標(biāo)準(zhǔn)接口，EAM就能夠得到標(biāo)準(zhǔn)化，具有統(tǒng)一的表現(xiàn)形式。顯然，這對于實施EAM持續(xù)審計的用戶將更加容易，并且能夠提升數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。Roohani等（2009）設(shè)計了一個實驗，通過內(nèi)置的持續(xù)審計應(yīng)用程序以及采用GLT對企業(yè)的業(yè)務(wù)活動進行標(biāo)準(zhǔn)化，以一種實時的方式來檢驗財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和可靠性。實驗證明了XBRL可以提供內(nèi)部控制的無縫審計追蹤，提升公眾所期望公司治理的透明度和監(jiān)控有效性。Henderson等（2012）的相關(guān)的研究也證實了XBRL技術(shù)能夠促進持續(xù)審計，從而使財務(wù)報告審計成本降低。

2.3 XBRL技術(shù)在持續(xù)審計中的作用

被審計單位可能包含多種互不兼容的子系統(tǒng)，所審計的數(shù)據(jù)同樣有可能存儲于不同的數(shù)據(jù)庫，并具有不同的數(shù)據(jù)格式。審計程序能否快速地完成持續(xù)審計也就取決于不同的數(shù)據(jù)格式能否得到有效整合，這也直接決定了持續(xù)審計實施的成本效益，與持續(xù)審計技術(shù)能否被接受密切相關(guān)。

XBRL技術(shù)在持續(xù)審計中的作用是發(fā)揮XBRL技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)化功能，對不同來源的數(shù)據(jù)進行有效整合，提高持續(xù)審計實施的成本效益。同時，XBRL技術(shù)的實施不限于是嵌入式持續(xù)審計或是分離式持續(xù)審計。圖1給出了XBRL技術(shù)在持續(xù)審計的應(yīng)用模型示例，其中：

（1）XBRL能夠在企業(yè)整個信息鏈上提供標(biāo)準(zhǔn)，GLT為企業(yè)內(nèi)部報告提供標(biāo)準(zhǔn)，整合企業(yè)的不同的子系統(tǒng)信息。FRT為企業(yè)財務(wù)報告提供標(biāo)準(zhǔn)，可以直接對實例進行分析或者轉(zhuǎn)換為其他常用的商業(yè)報告格式。

（2）報告生成器提供了GLT實例與FRT實例的鏈接。一個成功的報告生成器應(yīng)當(dāng)考慮同一GLT實例生成不同的FRT實例的需求，例如，用于滿足不同監(jiān)管機構(gòu)的披露要求。

（3）審計系統(tǒng)對被審計系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)進行監(jiān)控，當(dāng)出現(xiàn)異常時觸發(fā)警報，具體的操作即是對統(tǒng)一的、未審計的GLT實例進行持續(xù)檢驗，并出具持續(xù)審計報告。

GLT能夠在企業(yè)內(nèi)部提供信息標(biāo)準(zhǔn)，整合企業(yè)不同信息系統(tǒng)、不同信息結(jié)構(gòu)的信息，也就是說XBRL技術(shù)能夠在持續(xù)審計發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于GLT，因此本文后續(xù)的內(nèi)容重點分析了GLT的中國適應(yīng)性水平。

3 XBRL賬簿分類標(biāo)準(zhǔn)的中國適應(yīng)性水平分析

3.1 制度差異

針對會計核算，我國制定和頒布了一系列的制度及規(guī)范性文件，主要包括：《會計核算軟件基本功能規(guī)范》、《會計電算化工作規(guī)范》等，同時會計核算軟件應(yīng)當(dāng)滿足國家統(tǒng)一的會計制度要求，符合包括《會計核算軟件數(shù)據(jù)接口》在內(nèi)的國家標(biāo)準(zhǔn)。這為會計核算標(biāo)準(zhǔn)的制定提供了依據(jù)，也有利于規(guī)范市場的混亂無序。相反，國際上已發(fā)布的財經(jīng)信息數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，主要涉及財務(wù)報告層面。在國際上很少國家制定和頒布會計核算數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，通常并不以制度或者法律來規(guī)范會計核算數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。

制度差異直接導(dǎo)致了數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)制定思路的不同。GLT更為靈活，允許用戶依據(jù)特殊情況，選擇更為適合的會計處理方法以及披露方式。DIAS則要求信息披露遵循國家制度及規(guī)范性文件中的規(guī)定，具有規(guī)范性和約束性。

3.2 領(lǐng)域差異

在表達領(lǐng)域方面，GLT可以表達財務(wù)與非財務(wù)的領(lǐng)域信息，包括業(yè)務(wù)信息、主文件信息、稅務(wù)信息、以及任何可以度量或者統(tǒng)計的信息。而DIAS表達的是會計核算的數(shù)據(jù)信息，包括公共檔案信息，總賬信息，應(yīng)收應(yīng)付信息，固定資產(chǎn)信息，以及員工薪酬信息。

總的來說，GLT表達的領(lǐng)域要比“會計接口國標(biāo)”要廣。這也體現(xiàn)在匹配結(jié)果上：GLT中有多個模塊完全沒有得到匹配，而“核心模塊”、“高級商業(yè)概念模塊”、“多幣種模塊”中同樣有相當(dāng)比例的元素并未得到匹配。

3.3 結(jié)構(gòu)差異

GLT以框架的形式進行組織，主要包括三大部分，分別是文件信息、實體信息、分錄信息，再各自進行展開。這使得元素之間存在深層次的嵌套關(guān)系（最深的可以達到8層），元素之間會有較緊密的關(guān)聯(lián)。DIAS則是以表格的形式進行組織，共有5大類45小類表格。每一類表格下面再定義具體的元素，層次結(jié)構(gòu)比較簡單，都只有一級。

結(jié)構(gòu)差異使得元素的粒度不同。GLT定義了一個通用的框架結(jié)構(gòu)，任何形式的內(nèi)容都可以共用這個框架，具有普適性。DIAS的元素定義具有中國會計核算軟件的特色：以總賬、報表為信息起點，再向應(yīng)收應(yīng)付、固定資產(chǎn)、員工薪酬等方面延伸。盡管GLT也能夠涵蓋這些方面的信息，但在元素定義上并不像DIAS那樣具有針對性。因此在匹配過程中，DIAS中有一定程度的元素未能精確的匹配GLT中的元素，使得DIAS到GLT的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換會造成一定程度的信息損失。

4 結(jié) 語

XBRL財務(wù)報告在我國已全面實施，GLT與XBRL財務(wù)報告同屬于XBRL技術(shù)，因此選擇GLT作為企業(yè)賬簿信息標(biāo)準(zhǔn)具有先天的優(yōu)勢，可以與XBRL財務(wù)報告實現(xiàn)無縫對接，然而借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)的同時，還要思考標(biāo)準(zhǔn)本身在本土的適應(yīng)性。為此本文提出兩點建議。

4.1 走國際合作的道路

由于DIAS與GLT的差異，僅在GLT的基礎(chǔ)上增加中國模塊并不符合中國賬簿信息特點，也就不能滿足中國企業(yè)的實際披露需要。為此，應(yīng)當(dāng)組織會計業(yè)內(nèi)精通會計理論和會計實務(wù)的專家來分析和總結(jié)中國的賬簿特點，以此來考慮GLT的本土化問題，并確定相符合的信息披露粒度，能夠真正將中國特點融入到GLT標(biāo)準(zhǔn)之中。

同時，XBRL存在一定的技術(shù)先進性，并且具有比較豐富的操作經(jīng)驗。因此在標(biāo)準(zhǔn)的互操作問題上，可以由權(quán)威部門牽頭，積極同XBRL國際組織進行廣泛的交流與合作，促進DIAS的國際趨同。為此應(yīng)明確一個標(biāo)準(zhǔn)制定規(guī)劃，爭取在最短的時間內(nèi)形成符合中國特點的GLT標(biāo)準(zhǔn)。

4.2 建立支持GLT的企業(yè)信息系統(tǒng)

一些企業(yè)已加入GLT的研究和應(yīng)用當(dāng)中，如中國石油天然氣集團公司（中石油）、中國東方航空股份有限公司（東方航空）等，研究的領(lǐng)域涉及到GLT如何和ERP相融合、與企業(yè)內(nèi)部控制相融合等方面。在中國GLT標(biāo)準(zhǔn)制定之后，未來會有更多的企業(yè)將企業(yè)內(nèi)部信息應(yīng)用轉(zhuǎn)向GLT標(biāo)準(zhǔn)。

因此國內(nèi)的軟件商應(yīng)盡快圍繞GLT進行一系列前期的研究和軟件開發(fā)工作，并建立支持GLT的企業(yè)信息系統(tǒng)。在此過程中，可以選取部分單位進行試點工作，這有利于問題的發(fā)現(xiàn)和解決，更好提升GLT的中國適應(yīng)性，從而能夠與中國XBRL財務(wù)報告一起共同為電子商務(wù)信息資源建設(shè)服務(wù)。

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