國外風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式對我國的啟示

胡玲玲

在一些西方發(fā)達國家，內(nèi)部審計工作已經(jīng)擴展到了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與運營決策層面，在投資效益審計、市場數(shù)據(jù)審計以及生產(chǎn)工藝審計和產(chǎn)品營銷審計等方面，不斷取得新的成果和成效。在20年前，開展內(nèi)部審計的美國企業(yè)還只占較小比例，其內(nèi)部審計工作時間也只有較少部分用在財務(wù)審計領(lǐng)域，更多時間和精力都放在了經(jīng)營審計上面。但近年來，內(nèi)部審計的內(nèi)容正從財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡。

一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計及其歷史演進

（一）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)涵與特征

1.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)涵。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計指的是內(nèi)部審計工作人員把風(fēng)險管理滲透到內(nèi)部審計的整個過程，按照風(fēng)險選擇項目并識別風(fēng)險，對管理者降低風(fēng)險的能力進行評估；同時，要以企業(yè)風(fēng)險為重點做出審計報告，目的在于協(xié)助企業(yè)進行風(fēng)險管理和防范。該審計模式可以把審計工作的事后反饋向前追溯到事前和事中階段，能夠?qū)崿F(xiàn)高效的控制效果，為企業(yè)提供更多增值服務(wù)。審計人員不但要對風(fēng)險的消極面進行觀察、對可能出現(xiàn)的損失進行預(yù)評估，還應(yīng)關(guān)注風(fēng)險的積極面，尋找變革與創(chuàng)新的機會。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計對受托責(zé)任給予了特殊關(guān)注，尤其是風(fēng)險控制責(zé)任的履行情況，是審計工作的控制重點。

2.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特征。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計注重風(fēng)險管理，不僅將風(fēng)險管理作為工作的重要組成部分，還在方法方面注重測試的完整性和系統(tǒng)性，并向著強調(diào)確認(rèn)經(jīng)營風(fēng)險和測試風(fēng)險的方向轉(zhuǎn)變。此外，在交易事項與對政策的遵循基礎(chǔ)上，注重對審計目標(biāo)、審計戰(zhàn)略與審計風(fēng)險管理的關(guān)注。同時，內(nèi)部審計在反應(yīng)方式方面，也在單向、事后和不連續(xù)的監(jiān)控基礎(chǔ)上，更加注重與審計單位和審計對象之間的互動，以期及時連續(xù)地做好審計工作。在這一過程中，審計人員也從觀察者向?qū)嶋H參與者轉(zhuǎn)變。這樣，內(nèi)部審計在組織方面就不單純是獨立的評價主體，而是以風(fēng)險管理和公司治理參與者的身份對審計過程和環(huán)節(jié)進行整合，并為審計對象提供咨詢服務(wù)。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的歷史演進

1.對內(nèi)部審計來說，其模式的演進是一個持續(xù)不間斷的過程。20世紀(jì)40年代之前，內(nèi)部審計以賬項基礎(chǔ)審計為主，目標(biāo)在于查錯和防弊；20世紀(jì)40年代之后，內(nèi)部審計向制度基礎(chǔ)審計模式轉(zhuǎn)變，目的在于驗證財務(wù)報表的公允性；而在20世紀(jì)70年代后期，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式，其目的也有了雙重屬性，一方面要查錯防弊，另一方面要注重對財務(wù)報表公允性的驗證；到了20世紀(jì)末期，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式有了新的發(fā)展，其目的重點表現(xiàn)在對信息風(fēng)險的降低方面。由此可見，現(xiàn)代社會的風(fēng)險導(dǎo)向型的內(nèi)部審計工作是以一種嶄新的審計模式出現(xiàn)的，尤其在西方發(fā)達國家，這種類型的審計受到了充分重視和廣泛應(yīng)用。美國將其運用到了CPA審計之中，CPA不但要以更高的標(biāo)準(zhǔn)對會計報表的公允性進行評判，還要對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進行分析，并研究其對會計報表的影響程度等，為決策提供充分的審計信息和保障。

2.風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計以企業(yè)內(nèi)部發(fā)生風(fēng)險的概率界定審計對象、審計內(nèi)容與審計時間。尤其在美國，內(nèi)部審計部門還對審計對象的風(fēng)險水平和審計“投入-產(chǎn)出”加以分析。比如，內(nèi)部審計人員要對企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)的風(fēng)險進行分析，由此界定審計的重點，對已經(jīng)確定的審計領(lǐng)域進行具體審計，發(fā)現(xiàn)存在的問題及工作中的薄弱環(huán)節(jié)，按照審計報告進行改進和整改，把審計報告上交給管理者、決策者及審計對象。

二、國外審計環(huán)境對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式的影響

（一）科技環(huán)境

由于計算機信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，以及這些技術(shù)在企業(yè)中的普及應(yīng)用，借此進行的欺詐舞弊等犯罪事件屢禁不止，并且部分事件由于處置不當(dāng)，讓負(fù)責(zé)對其進行審計的會計師事務(wù)也遭受了直接和間接的經(jīng)濟損失。

（二）經(jīng)濟環(huán)境

在美國的公司治理模式里，大部分形成了獨立的董事制度和股票期權(quán)激勵制度，借助中介機構(gòu)限制監(jiān)管及民事訴訟等相關(guān)制度，提升企業(yè)管理層違規(guī)操作的成本。在美國，獨立董事難以發(fā)揮功效，這使得為激勵企業(yè)管理層而設(shè)計的股票期權(quán)制度在一定程度上助長了公司造假的風(fēng)氣。倘若企業(yè)的股票期權(quán)能夠為經(jīng)理人提供更多報酬，經(jīng)理人進行違規(guī)操作的動力就會更強。更為重要的是，因為企業(yè)的管理層具有明顯的信息優(yōu)勢，加上美國政府在法律范圍內(nèi)允許管理層通過給公司貸款的方式購買其股票，這就將管理層的風(fēng)險轉(zhuǎn)移到了公司層面。

（三）法律環(huán)境

在美國的金融市場上，倘若投資者事后確認(rèn)事務(wù)所降低了審計質(zhì)量，就能夠借助法律工具和訴訟的方式，要求會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。在這種情況下，由于受到法律制裁風(fēng)險的加大，在很大程度上提升了會計師事務(wù)所違規(guī)的成本，使得審計質(zhì)量能夠得到必要的保證，同時也讓那些通過提供低質(zhì)量的審計服務(wù)，獲得自身收益的經(jīng)濟行為越來越無效。針對市場上出現(xiàn)的上市公司的舞弊行為，美國政府會按照相關(guān)法案，啟動緊急處置和立法機制，并按照金融市場舞弊行為的特征，強化“SEC”的執(zhí)法力度，在法律層面上對現(xiàn)代會計和審計制度進行系統(tǒng)化安排，削弱CPA與企業(yè)管理層之間的利益關(guān)聯(lián)，保證CPA的工作更加規(guī)范和獨立。

三、我國推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的難點

（一）注冊會計師知識結(jié)構(gòu)尚待完善

對現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行評估時，注冊會計師應(yīng)該花費足夠的時間與精力去掌握客戶資料和他們所在行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境。很多注冊會計師在了解客戶所在的行業(yè)情況、監(jiān)管環(huán)境的復(fù)雜情況和相關(guān)外部因素等方面，缺乏對審計對象經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略的把握，對深藏其中的經(jīng)營風(fēng)險難以獲知。

（二）難以對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進行恰當(dāng)?shù)脑u估

按照國外（尤其是美國）資深審計人士的觀點，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計要求注冊會計師要對公司業(yè)務(wù)、市場情況、管理層能力及企業(yè)所在的行業(yè)整體狀況等，做到清楚的了解和調(diào)查研究。但在我國，注冊會計師在審計實踐中，并未將對企業(yè)經(jīng)營狀況的把握作為其審計工作的必要環(huán)節(jié)，而是采取了忽視的態(tài)度，這是我國引入風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計最大的障礙。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計所需信息嚴(yán)重不足

當(dāng)前，我國應(yīng)構(gòu)建功能強大的數(shù)據(jù)庫存儲和審計對象相關(guān)的海量信息。但是，很多會計師事務(wù)所對此并不關(guān)注，不僅忽視客戶所在行業(yè)的風(fēng)險，對客戶自身的經(jīng)營風(fēng)險也缺乏必要的掌握。信息的儲存不足和數(shù)據(jù)庫建設(shè)的不達標(biāo)，影響了審計的效率效果。

四、國外風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計對我國審計實踐的啟示

（一）提高風(fēng)險審計意識

要深刻認(rèn)識到風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的重要性和科學(xué)性，并將其作為一種理念加以實施。此外，將防弊、興利和增值的目標(biāo)進行整合，保證內(nèi)部審計目標(biāo)系統(tǒng)化地實現(xiàn)。2017年11月，中注協(xié)委托上海國家會計學(xué)院在海南舉辦領(lǐng)軍送教“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c職業(yè)判斷培訓(xùn)班（海南）”。在海南注協(xié)的精心組織下，近200名項目經(jīng)理級別的注冊會計師參加了培訓(xùn)。培訓(xùn)期間，就“領(lǐng)軍人才如何反哺行業(yè)”與當(dāng)?shù)仡I(lǐng)軍學(xué)員進行了座談。按照海南省行業(yè)的需求精心設(shè)計，邀請經(jīng)驗豐富、授課能力強的領(lǐng)軍學(xué)員擔(dān)任老師，將審計理念和技術(shù)在事務(wù)所內(nèi)實踐、傳達和普及，幫助客戶健全內(nèi)部治理體系，贏得了客戶、監(jiān)管層和社會的理解和尊敬，起到了很好的效果。

（二）倡導(dǎo)風(fēng)險分級與準(zhǔn)確度量

按照美國的經(jīng)驗，對經(jīng)營風(fēng)險依據(jù)嚴(yán)重性加以評價時，會在多種因素影響下出現(xiàn)或大或小的誤差。所以，還要借助風(fēng)險分布圖和風(fēng)險列表的形式，對各類風(fēng)險的發(fā)生概率進行描述和統(tǒng)計，依據(jù)概率和頻率對經(jīng)營風(fēng)險加以分級和分門別類的對待；還應(yīng)強化對風(fēng)險的度量，協(xié)助企業(yè)最大限度掌握經(jīng)營風(fēng)險的重要程度和發(fā)生概率。將風(fēng)險價值法、壓力測試法與風(fēng)險收益法等綜合運用到審計實踐中，綜合利用其優(yōu)缺點，并按照企業(yè)實際，準(zhǔn)確度量財務(wù)風(fēng)險與非財務(wù)風(fēng)險，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化提供關(guān)鍵性的決策參考。2017年12月，人行遼寧錦州市中心支行運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑢爟?nèi)縣（市）發(fā)行庫自恢復(fù)建庫以來的風(fēng)險管理水平進行評估。錦州中心支行圍繞縣（市）支行發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理的目標(biāo)和策略選擇，在充分了解日常工作中容易忽視的環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點的基礎(chǔ)上，歸類了發(fā)行庫管理規(guī)程中風(fēng)險控制環(huán)境、風(fēng)險控制活動、風(fēng)險應(yīng)對、應(yīng)急管理等四大類別、18個風(fēng)險領(lǐng)域，重點識別風(fēng)險控制的重點部位和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，列出與縣發(fā)行庫風(fēng)險管理相關(guān)的191個風(fēng)險點及其評價要點和評價依據(jù)，并對上述風(fēng)險點按高中低三個級別分類并量化賦值，運用風(fēng)險類別分值公式計算風(fēng)險得分。依據(jù)審慎性原則對縣（市）發(fā)行庫進行現(xiàn)場查看，確定剩余風(fēng)險程度，得出風(fēng)險評估結(jié)論。

（三）強化內(nèi)部審計的職能

要按照客戶的要求和標(biāo)準(zhǔn)對相關(guān)領(lǐng)域加以評價，同時要提供必要的信息優(yōu)化策略，提升決策的科學(xué)性。咨詢工作作為專家顧問直接參與的活動，為改善審計對象的狀況，應(yīng)樹立服務(wù)的觀念，為決策層創(chuàng)造更多機會，要在以風(fēng)險管理為基礎(chǔ)協(xié)助企業(yè)風(fēng)險管理的同時，獲得更多發(fā)展的機會，助推企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)獲得提升，擴展內(nèi)部審計的職能。2008年以來，湖北省內(nèi)部審計協(xié)會順應(yīng)發(fā)展趨勢，提出要促進內(nèi)部審計向“以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計轉(zhuǎn)型與發(fā)展”的工作目標(biāo)，推動內(nèi)部審計各環(huán)節(jié)的變化：內(nèi)部審計的本質(zhì)從檢查系統(tǒng)向控制系統(tǒng)轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計從注重結(jié)果、重在治標(biāo)向注重過程、重在治本轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計職能由單純監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計目標(biāo)從查錯糾弊向內(nèi)部控制評價和風(fēng)險評估轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計方式由事后監(jiān)督向事前、事中全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變。湖北省內(nèi)部審計業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計發(fā)展到經(jīng)營管理審計、建設(shè)項目審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、績效管理審計、風(fēng)險控制審計等各個領(lǐng)域，為部門單位領(lǐng)導(dǎo)決策，加強財務(wù)管理、健全內(nèi)部控制、提高經(jīng)濟效益、實現(xiàn)目標(biāo)價值、促進廉政建設(shè)發(fā)揮了重要作用。

（作者單位：河南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）