營改增后企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)涉稅及賬務(wù)處理解析

劉飛

摘 要：營改增后交通運(yùn)輸業(yè)納入了增值稅的征收范圍，生產(chǎn)企業(yè)在購銷業(yè)務(wù)中涉及運(yùn)輸費(fèi)的情況更具多樣性，不同情景下運(yùn)輸費(fèi)涉稅和賬務(wù)處理也有差異，據(jù)此，對此問題對稅法規(guī)定和會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了整理分析和探討。

關(guān)鍵詞：增值稅；運(yùn)輸費(fèi)； 賬務(wù)處理；稅務(wù)處理

中圖分類號：D9文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.06.063

0 引言

營改增之前，銷售方另外收取的運(yùn)費(fèi)如果不符合代墊費(fèi)用的條件，要作為價外費(fèi)用與銷售額一并征收增值稅，購買方將支付的運(yùn)費(fèi)計入貨物的購買成本；營改增之后，交通運(yùn)輸業(yè)并入增值稅的征收范圍，針對運(yùn)輸費(fèi)的納稅籌劃也層出不窮，運(yùn)輸費(fèi)的計稅和賬務(wù)處理就與以往有了比較大的區(qū)別。本文分別從銷售方和購貨方的角度來解析其計稅和賬務(wù)處理模式。

1 從銷售貨物方的角度解析，假定運(yùn)輸費(fèi)由購買方承擔(dān)

從銷售方來說，需要區(qū)分銷售方是否能提供貨物運(yùn)輸服務(wù)。

這里所說的能提供貨物運(yùn)輸服務(wù)又分為兩種情況，一種是獲得《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》（即有運(yùn)輸資質(zhì)），其營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍中有道路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸，并能開具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票；另一種是有自有車輛，但其經(jīng)營范圍不包括道路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸，不能開具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，只能開貨物銷售發(fā)票。因此需要分三種情況進(jìn)行解析：

（1）銷售方能提供送貨服務(wù)但其經(jīng)營范圍沒有交通運(yùn)輸服務(wù)，不能開具貨物運(yùn)輸?shù)脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。

例1：A公司（以下所有案例均為一般納稅人）銷售產(chǎn)品一批，價款100萬，產(chǎn)品適用稅率17%，同時銷售合同中約定由A公司的自有車輛送貨，并向購買方另外收取運(yùn)費(fèi)2.34萬元，相關(guān)款項已收到，一并開具了增值稅專用發(fā)票。

解析：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第三十七條 銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費(fèi)用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價外費(fèi)用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)。

A公司由于沒有從事交通運(yùn)輸?shù)馁Y質(zhì)，其價外收取的運(yùn)輸費(fèi)只能作為價外費(fèi)用并入銷售額計稅，需要注意的是該運(yùn)費(fèi)應(yīng)視為含稅收入，需要換算為不含稅收入。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=[100+2.34÷（1+17%）]×17%=17.34 萬元

賬務(wù)處理：

借：銀行存款 119.34萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入102萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17.34萬元

（2）銷售方的經(jīng)營范圍包括交通運(yùn)輸，能提供送貨運(yùn)輸服務(wù)，可以開具貨物運(yùn)輸?shù)脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。

例2：B公司銷售產(chǎn)品一批，價款100萬元，稅款17萬元；另外與購買方簽訂了貨物運(yùn)輸合同，約定由該公司車隊負(fù)責(zé)送貨，并向購買方收取運(yùn)費(fèi)2萬元，稅率11%，稅款0.22萬元。相關(guān)款項已收到，分別開具了銷售貨物和貨物運(yùn)輸?shù)脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。

解析：由于B公司的經(jīng)營范圍既包括銷售貨物也包括交通運(yùn)輸，發(fā)生業(yè)務(wù)的時候是分別簽訂的貨物銷售合同和貨物運(yùn)輸合同，也就是說其銷售貨物和銷售服務(wù)不同時發(fā)生在同一項銷售行為中，屬于兼營行為。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第三十九條 納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=17+0.22=17.22 萬元

賬務(wù)處理：

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——產(chǎn)品銷售100萬元

——貨物運(yùn)輸 2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17.22萬元

在該案例中，應(yīng)該注意一個細(xì)節(jié)，即購銷雙方分別簽訂了貨物銷售合同和貨物運(yùn)輸合同。如果雙方只簽訂了一個貨物銷售合同，僅在合同中約定由銷售方負(fù)責(zé)送貨收取不含稅運(yùn)輸費(fèi)用2萬元，那么該項交易就屬于混合銷售行為而不是兼營行為，按照營改增試點(diǎn)實施辦法第四十條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。此時，銷售方需按照銷售貨物繳納增值稅=[100+2]×17%=17.34 萬元，稅負(fù)會高于按兼營行為納稅的情況。

（3）銷售方?jīng)]有運(yùn)輸能力，需通過第三方運(yùn)輸公司提供運(yùn)輸服務(wù)。

這種情況又有兩種不同的情況，計稅的方式和會計處理也會不同。

（1）購銷雙方協(xié)商交由第三方運(yùn)輸公司運(yùn)輸，購貨方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方。購貨方將運(yùn)費(fèi)款隨同貨款一并交付給銷售方，由銷售方轉(zhuǎn)付給第三方運(yùn)輸公司。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》第三十七條，價外費(fèi)用不包括以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。銷售方向購買方收取的運(yùn)費(fèi)只是受第三方運(yùn)輸公司委托收取的，因此不涉及相關(guān)稅種的核算和處理。

例3：C公司銷售產(chǎn)品一批，開具增值稅專用發(fā)票，注明價款100萬元，稅款17萬元；雙方協(xié)商運(yùn)費(fèi)由購貨方負(fù)擔(dān)，銷售方代第三方運(yùn)輸公司收取含稅運(yùn)費(fèi) 2.22萬元，運(yùn)輸發(fā)票開具給購貨方。所有款項均通過銀行結(jié)算。

解析：由于銷售方只是代收運(yùn)費(fèi)，運(yùn)輸發(fā)票由第三方運(yùn)輸公司直接開具給購貨方，所以銷售方?jīng)]有運(yùn)費(fèi)進(jìn)項稅額可以抵扣，僅僅只有銷售貨物的銷項稅額需要計算。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=17萬元

賬務(wù)處理：

收到款項時，

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

其他應(yīng)付款 2.22萬元

支付運(yùn)費(fèi)時，

借：其他應(yīng)付款 2.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

（2）購銷雙方協(xié)商交由第三方運(yùn)輸公司運(yùn)輸，購貨方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，運(yùn)費(fèi)發(fā)票開給銷售方。

例4：D公司銷售產(chǎn)品一批，價款100萬元，稅款17萬元；雙方協(xié)商運(yùn)費(fèi)由購貨方負(fù)擔(dān)，另支付運(yùn)費(fèi)2.22萬元，以上款項由D公司全額開具增值稅專用發(fā)票；D公司支付第三方運(yùn)輸公司含稅運(yùn)費(fèi) 2.22萬元，收到增值稅專用發(fā)票。所有款項均通過銀行結(jié)算。

解析：此時D公司向購貨方收取的運(yùn)費(fèi)屬于含稅的價外費(fèi)用，需要計入銷售額一并征收增值稅；而第三方的運(yùn)費(fèi)發(fā)票是開給D公司的，所以該公司可以抵扣進(jìn)項稅額。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=17+2.22÷（1+17%）×17%=17.32萬元

計算進(jìn)項稅額=2.22÷（1+11%）×11%=0.22萬元

賬務(wù)處理：

收到款項時，

借：銀行存款 119.22萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 101.9萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額） 17.32萬元

支付運(yùn)費(fèi)時，

借：銷售費(fèi)用——運(yùn)輸費(fèi) 2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額） 0.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

2 從銷售貨物方的角度解析，假定運(yùn)輸費(fèi)由銷售方承擔(dān)

雙方約定運(yùn)輸費(fèi)由銷售方承擔(dān)，需要區(qū)分銷售方自己能否提供貨物運(yùn)輸服務(wù)。

2.1 銷售方能自己提供送貨服務(wù)

例5：E公司銷售產(chǎn)品一批，價款100萬含產(chǎn)品適用稅率17%，同時銷售合同中約定由E公司的自有車輛免費(fèi)送貨上門，相關(guān)款項已收到，開具了增值稅專用發(fā)票。E公司當(dāng)月共發(fā)生油費(fèi)、路橋通行費(fèi)等2萬元，含可抵扣進(jìn)項稅額0.19萬元。

解析：在該業(yè)務(wù)中E公司自己承擔(dān)運(yùn)輸任務(wù)，支付的油費(fèi)、路橋費(fèi)都可以根據(jù)財稅〔2016〕86 號通知，憑取得的通行費(fèi)發(fā)票計算抵扣進(jìn)項。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=17萬元

計算進(jìn)項稅額=0.19萬元

賬務(wù)處理：

收到款項時，

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

支付油費(fèi)、路橋費(fèi)時，

借：銷售費(fèi)用——運(yùn)輸費(fèi) 1.81萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額） 0.19萬元

貸：銀行存款 2萬元

2.2 銷售方不能提供運(yùn)輸服務(wù)，需通過第三方運(yùn)輸公司提供運(yùn)輸服務(wù)

例6：F公司銷售產(chǎn)品一批，開具增值稅專用發(fā)票，注明價款100萬元，稅款17萬元；雙方約定運(yùn)費(fèi)由銷售方負(fù)擔(dān)，通過第三方運(yùn)輸公司運(yùn)輸，支付含稅運(yùn)費(fèi) 2.22萬元。所有款項均通過銀行結(jié)算。

解析：銷售貨物計算增值稅銷項稅額，貨物通過第三方運(yùn)輸公司運(yùn)輸，可以憑對方開具的運(yùn)輸發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。

稅務(wù)處理：

計算銷項稅額=17萬元

計算進(jìn)項稅額=0.22萬元

賬務(wù)處理：

收到款項時，

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額） 17萬元

支付運(yùn)費(fèi)時，

借：銷售費(fèi)用 2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額） 0.22萬元

貸：銀行存款 2.22萬元

2.3 從購買貨物方的角度解析

從購貨方的角度來說，涉及運(yùn)輸費(fèi)的賬務(wù)處理和涉稅處理相對比較簡單：運(yùn)輸費(fèi)如果由銷售方承擔(dān)，購買方不需對運(yùn)輸費(fèi)做賬務(wù)處理，按實際支付的購貨款計入購貨成本，按實際收到的發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額；運(yùn)輸費(fèi)如果由購貨方承擔(dān)，則需要將另外支付的運(yùn)輸費(fèi)一并計入購貨成本，按實際收到的發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。

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