淺議營業(yè)稅改征增值稅對市政工程造價的影響

程海霞

（蘭州市城市建設(shè)設(shè)計院，甘肅 蘭州 730030）

0 引言

2016年3月份，財政部國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號），自2016年5月1日起執(zhí)行。2016年5月筆者參加了蘭州市北濱河路西延段工程，負責(zé)完成了方案設(shè)計階段的經(jīng)濟研究工作，通過對該工程的經(jīng)濟性分析，分析營業(yè)稅與增值稅經(jīng)濟內(nèi)涵屬性及營改增的實質(zhì)，具體分析了營改增對市政工程設(shè)計階段造價的影響。

1 營業(yè)稅與增值稅的概念

1.1 營業(yè)稅與增值稅的聯(lián)系

增值稅和營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中的增加值作為計稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅；營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為計稅依據(jù)的一種商品勞務(wù)稅。

在我國現(xiàn)行的稅制體系中，增值稅主要適用于第二產(chǎn)業(yè)，其中又以制造業(yè)為主。營業(yè)稅主要適用于第三產(chǎn)業(yè)，其中又以服務(wù)業(yè)為主。

1.2 營改增的發(fā)展史

第一階段：部分行業(yè)，部分地區(qū)2012年1月1日，率先在上海實施了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點；

第二階段：部分行業(yè)，全國范圍2013年8月1日，營改增試點推向全國，同時將廣播影視服務(wù)納入試點范圍；

第三階段：所有行業(yè)，從2016年5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增。

1.3 營業(yè)稅與增值稅區(qū)別

計稅依據(jù)：增值稅是根據(jù)增值額或貨物進口金額為基礎(chǔ)來征收，而實際征稅則是通過間接計稅法進行，根據(jù)銷售或勞務(wù)全額計算銷項稅，因此進項稅額準(zhǔn)予扣除；營業(yè)稅以營業(yè)額為計稅依據(jù)進行征稅，因此以營業(yè)額是以全額為計稅依據(jù)且不能抵扣。

征稅范圍：增值稅征稅范圍包括三個部分：銷售貨物、進口貨物及提供加工、修理修配勞務(wù)；營業(yè)稅征稅范圍則是增值稅征稅范圍除外的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，征稅范圍更加廣泛，稅率相對較低。營業(yè)稅征稅范圍包括提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。

稅率設(shè)置：增值稅通過間接計稅法進行征收并且可以抵扣非增值部分的進項稅額，一般納稅人適用的稅率有：17%、11%、6%、0%；營業(yè)稅以營業(yè)額全額直接計稅，包括了增值稅除外的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)且分門別類較多，主要劃分為九個大類，每個類別的稅率差異較大。

2 營業(yè)稅改征增值稅在項目工程中的調(diào)整方法

2.1 依據(jù)

（1）依據(jù)《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)辦公室關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)的調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)【2016】4號）。

（2）甘肅省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于印發(fā)《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增稅調(diào)整甘肅省建設(shè)工程計價依據(jù)的實施意見》的通知(甘建價【2016】119號)。

2.2 建設(shè)工程營改增計價依據(jù)調(diào)整方法

在現(xiàn)行計價體系不變的前提下，依據(jù)“價稅分離”原則調(diào)整營業(yè)稅下建設(shè)工程計價規(guī)則，包括調(diào)整構(gòu)成工程造價的要素價格和費用組成，采用調(diào)整后要素價格和費用并按建設(shè)工程營改增計價規(guī)則計算工程造價的方法。具體調(diào)整方法如下：

（1）人工費，按現(xiàn)行定額中的單價計算人工費。

（2）材料費，材料價格的組成內(nèi)容，包括材料原價、運雜費、運輸損耗費、采購及保管費等。

a.增值稅下材料價格與營業(yè)稅下組成內(nèi)容及計算方法不變，計算公式：材料價格=（材料原價＋材料運雜費+運輸損耗費）×（1+采購及保管費率）。

b.材料價格根據(jù)各項費用組成內(nèi)容適用的增值稅稅率或征收率計算出不含進項稅額后的價格。營改增后材料價格計算公式：材料價格=不含稅材料原價+不含稅運雜費+不含稅運輸損耗費+不含稅采購及保管費。

c.現(xiàn)行材料費按照乘以系數(shù)0.8725調(diào)整。除稅材料費=現(xiàn)行定額材料費×調(diào)整系數(shù)d.指導(dǎo)價、市場價按不含進項稅價格發(fā)布。

（3）施工機具使用費，包括施工機械和儀器儀表?，F(xiàn)行機械臺班使用費按照乘以系數(shù)0.9073調(diào)整。

除稅施工機具使用費=現(xiàn)行定額施工機具使用費×調(diào)整系數(shù)。

（4）費率措施費，根據(jù)組成內(nèi)容及人工、材料、機械的“價稅分離”調(diào)整辦法，以及由于計費基數(shù)的變化導(dǎo)致的費率變化，進行綜合調(diào)整。

（5）企業(yè)管理費，增加營改增后城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加等管理費用，并根據(jù)企業(yè)管理費的組成內(nèi)容調(diào)整費率。

（6）利潤及規(guī)費，不做調(diào)整。其中城市軌道交通工程費用定額中的規(guī)費取消危險作業(yè)意外傷害保險費，將企業(yè)可持續(xù)發(fā)展基金費合并到利潤中。

（7）稅金，增值稅稅率11%，稅額=稅前工程造價×11%。

（8）有關(guān)說明：

a、營改增后建筑安裝工程項目費用組成除本實施意見另有規(guī)定外，均與我省現(xiàn)行計價依據(jù)一致。

b、稅金是指國家稅法規(guī)定應(yīng)計入建筑安裝工程造價內(nèi)的增值稅銷項稅額。

2.3 營改增計價前后計費比較

《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增稅調(diào)整甘肅省建設(shè)工程計價依據(jù)的實施意見》的通知 (甘建價【2016】119號)與《甘肅省建設(shè)工程費用定額》（甘建價[2013]585號）比較分析

（1）定額計價法工程造價計算程序一致。

（2）利潤及規(guī)費，不做調(diào)整。

（3）比較分析以一類工程為例，見表1～表5。

表1 定額計價法工程造價計算程序

表2 企業(yè)管理費計取標(biāo)準(zhǔn)比較

3 典型工程

（1）北濱河西延（新城老橋北～終點段）工程工程概況

北濱河路是蘭州市規(guī)劃的“一環(huán)路”重要組成部分，是蘭州城市東西大通道之一，主要承擔(dān)部分過境交通和內(nèi)部交通，北濱河路功能定位為景觀性交通大道，是黃河百里風(fēng)情線的重要組成部分。北濱河路東起鹽場堡石門溝橋，西至河口鄉(xiāng)。北濱河路西延線是北濱河路從西沙大橋的向西延伸。由蘭州市城市建設(shè)設(shè)計院承擔(dān)設(shè)計任務(wù)的北濱河路西延線（新城老橋北—終點段）道路長3.8 km，設(shè)計內(nèi)容包括道路、橋涵、雨水、綠化給水、消防、交通、照明等附屬設(shè)施。共設(shè)置跨溝道橋1座，涵洞 2 座；挖土方 108 154 m3，填方 102 180 m3；新鋪路面118 000 m2；預(yù)留互通式立交2處，分離式立交一處，道路占地面積：160 467 m2（不含立交），約合240.7畝。

表3 甘建價[2013]585號費率措施費計取標(biāo)準(zhǔn)

表4 甘建價[2016]119號費率措施費計取標(biāo)準(zhǔn)

表5 稅金計取標(biāo)準(zhǔn)

工程投資7.8億元。

（2）材料價格選用

北濱河路分部分項的投資分別為材料價格選用完稅之前和完稅之后《二○一六年七月至八月實物發(fā)調(diào)整的綜合材料預(yù)算指導(dǎo)價格》（蘭建發(fā)【2016】224號），見表6。

表6 綜合材料預(yù)算指導(dǎo)價格

（3）北濱河西延（新城老橋北～終點段）工程分部分項工程建筑安裝費用計算對比分析，見表7～表9。

表7 按甘建價[2016]119號文件計取費用表 元

表8 按甘建價[2013]585號文件計取費用表 元

表9 綜合對比分析表 元

4 結(jié) 論

通過上面的分析我們發(fā)現(xiàn)，建筑安裝工程費用營改增后增加0.789%，稅金增加197.003%，企業(yè)管理費減少7.805%，利潤減少5.927%，“營改增”后，不但沒有達到降低納稅人納稅負擔(dān)的目的，反而造成了部分納稅人稅收負擔(dān)的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負增加的原因，總的來說，主要有以下幾個方面：

（1）稅率的變化

稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運輸業(yè)稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%。

（2）可扣除項目

對于一般納稅人來講，如果在經(jīng)濟往來中取得增值稅的專用發(fā)票，是可以抵扣進項稅額的，但是一旦合作方是小規(guī)模納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票，將不能進行進項稅額的抵扣?！盃I改增”前，聯(lián)運業(yè)務(wù)的的營業(yè)額可以扣除支付給聯(lián)運方的運費，試點政策規(guī)定，試點納稅人支付給非試點納稅人的運費也可以扣除，而全國試點后，則沒有聯(lián)運業(yè)務(wù)的可扣除項目。因此，對于小規(guī)模納稅人而言，即使取得增值稅專用發(fā)票，聯(lián)運業(yè)務(wù)的支出費用也是無法抵扣的。這就導(dǎo)致了小規(guī)模納稅人銷售額的增加，進而增加了納稅負擔(dān)。

（3）可抵扣的進項稅額

對交通運輸業(yè)的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進項稅額非常有限。交通運輸業(yè)的可抵扣的進項主要來源于交通工具的購置費用、維修費用、燃料費用等。而交通運輸業(yè)是不會發(fā)生頻繁的交通工具的購置的，而維修費用與燃油費用也是非常小額的支出，即便經(jīng)常發(fā)生這兩項費用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發(fā)票的可能性也很小。而對于交通運輸業(yè)納稅人支出非常多的費用，例如過路費、過橋費、折舊費、保險費等，又屬于不能抵扣的進項。

（4）建議主管部門結(jié)合實際工程能調(diào)整稅率，能正正體現(xiàn)營業(yè)稅改革不僅是消除第三產(chǎn)業(yè)的重復(fù)征稅稅負還會穩(wěn)定甚至減輕第三產(chǎn)業(yè)最終消費者的稅負，體現(xiàn)稅收優(yōu)惠措施，以進一步推進第三產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。