內(nèi)部審計(jì)外包影響因素與經(jīng)濟(jì)后果分析

孔新迎

[提要] 隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)外包作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的一種選擇也越來(lái)越普遍。作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策，內(nèi)部審計(jì)外包受到管理者對(duì)付出成本、最終審計(jì)質(zhì)量的權(quán)衡結(jié)果的影響。外包服務(wù)商對(duì)被審計(jì)單位的了解程度及企業(yè)管理者對(duì)審計(jì)工作的了解程度都存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象，而這又會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量預(yù)期判斷，從而制約內(nèi)部審計(jì)外包決策。內(nèi)置與外包作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包決策的結(jié)果，會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)發(fā)展空間、外部審計(jì)獨(dú)立性等產(chǎn)生影響。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外包；影響因素；經(jīng)濟(jì)后果

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年1月7日

一、引言

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入“新常態(tài)”，經(jīng)濟(jì)發(fā)展由重視“增速”轉(zhuǎn)為重視“質(zhì)量”，在信息技術(shù)為代表的高新技術(shù)開(kāi)始引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，全球經(jīng)濟(jì)一體化不斷深入。經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)涵的不斷豐富，意味著企業(yè)需要不斷調(diào)整決策，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，提高企業(yè)管理效率。企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)程度不斷激烈的市場(chǎng)當(dāng)中，很難保證所有的業(yè)務(wù)都是“領(lǐng)先者”。在此情形下，企業(yè)管理的決策就存在如何更高質(zhì)量的保證自身業(yè)務(wù)的運(yùn)行，在組織職能理論來(lái)看，將企業(yè)“非核心業(yè)務(wù)”進(jìn)行外包，可以降低企業(yè)的運(yùn)行成本，企業(yè)可以集中發(fā)展關(guān)鍵業(yè)務(wù)。

薩班斯法案規(guī)定同一家事務(wù)所不得對(duì)一家企業(yè)承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的同時(shí)向其提供審計(jì)業(yè)務(wù)，而在該法案頒布之前美國(guó)并沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。對(duì)于該現(xiàn)象有些學(xué)者認(rèn)為正是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供了相關(guān)服務(wù)（包含承接內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)），使得審計(jì)人員能夠更加深入地了解企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，更能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高；但一系列財(cái)務(wù)丑聞的曝光，讓更多的關(guān)注集中到非相關(guān)服務(wù)對(duì)于外部審計(jì)獨(dú)立性的影響上。目前，我國(guó)法律對(duì)于內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置還是外包并沒(méi)有強(qiáng)制性的規(guī)定，雖然內(nèi)部審計(jì)外包的概念已經(jīng)普及，但只有個(gè)別行業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的比例達(dá)到10%以上，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包比例不高的實(shí)際現(xiàn)狀反映出對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的外包大部分管理者持否定態(tài)度，但國(guó)外內(nèi)審?fù)獍鼰o(wú)論是比例還是實(shí)現(xiàn)形式上，都呈現(xiàn)積極發(fā)展的態(tài)勢(shì)。因此，了解內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素，并在此基礎(chǔ)上分析內(nèi)部審計(jì)外包的經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)于更加深入地分析內(nèi)部審計(jì)發(fā)展脈絡(luò)，引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)健康發(fā)展有著積極的意義。

二、內(nèi)部審計(jì)外包決策影響因素

內(nèi)部審計(jì)職能可以由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)完成，即內(nèi)置，也可以由內(nèi)部審計(jì)外部機(jī)構(gòu)來(lái)完成，即所謂外包。而外包的實(shí)現(xiàn)形式，Martin、Charles L等認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包形式主要有四種、補(bǔ)充——即通過(guò)外部審計(jì)人員的援助來(lái)協(xié)助內(nèi)審人員完成其工作，以壓縮審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率；審計(jì)管理咨詢——此種情況下企業(yè)可能自身有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可能沒(méi)有，而指導(dǎo)性的咨詢業(yè)務(wù)一般指事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)原審計(jì)業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)的延伸；完全外包——主要由沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的小企業(yè)所采用；替代——即使用外部審計(jì)組織替代業(yè)已存在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素，一般研究從交易成本與信息不對(duì)稱兩個(gè)大的方面展開(kāi)分析與論述，本文主要從交易成本的角度具體分析以下四個(gè)因素：

（一）企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模的變化往往是與企業(yè)的發(fā)展階段相聯(lián)系的。鄭斌斌從企業(yè)生命周期的角度對(duì)小微企業(yè)在萌芽、生長(zhǎng)、成熟、轉(zhuǎn)型三個(gè)階段應(yīng)該選取的內(nèi)部審計(jì)外包形式進(jìn)行了分析，認(rèn)為隨著企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高和企業(yè)利潤(rùn)穩(wěn)定程度的提升，內(nèi)部審計(jì)會(huì)從完全外包向合作審計(jì)進(jìn)而向管理咨詢的方向轉(zhuǎn)變。當(dāng)然，該角度的分析超出了單純的交易成本權(quán)衡，而更多的與企業(yè)盈利穩(wěn)定性和發(fā)展愿景相聯(lián)系。從企業(yè)規(guī)模與發(fā)展周期的角度來(lái)看，對(duì)于小微企業(yè)來(lái)說(shuō)，單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)會(huì)增加一部分持續(xù)的支出，但由于其業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，內(nèi)部審計(jì)人員所能幫助企業(yè)節(jié)約實(shí)現(xiàn)的效益，在管理者看來(lái)可能是不符合成本效益原則的。而對(duì)于相對(duì)成熟的大型企業(yè)而言，其業(yè)務(wù)復(fù)雜程度使得管理者很多時(shí)候無(wú)法對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施直接的審查，同時(shí)單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)并持續(xù)投入成本，在必要的時(shí)候通過(guò)管理咨詢獲取外部支持，對(duì)于公司業(yè)務(wù)內(nèi)容的保密性，保證更高的審計(jì)效率是多有裨益的。

（二）保持審計(jì)技術(shù)能力成本的差異。如果企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量要求較高，那么為了保證內(nèi)部審計(jì)人員能夠長(zhǎng)期保持較好的審計(jì)技術(shù)能力，企業(yè)需要額外增加一部分成本。與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相比較而言，內(nèi)部審計(jì)人員審計(jì)技術(shù)能力的保持除了受“審計(jì)頻率、審計(jì)內(nèi)容廣泛性”等相關(guān)因素的影響，更受制于以下兩個(gè)方面：一是管理者的素質(zhì)與觀念：持不同管理觀念的人對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的重視程度有很大不同，雖然內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)發(fā)展的作用非常重要，但并非所有的企業(yè)管理者都認(rèn)為做好企業(yè)管理控制的再控制是有意義的。不可否認(rèn)的是，市場(chǎng)上仍然存在相當(dāng)數(shù)量的管理者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是可有可無(wú)的，如經(jīng)受了艱苦創(chuàng)業(yè)，激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)考驗(yàn)的，具備豐富管理經(jīng)驗(yàn)的家族企業(yè)中的關(guān)鍵核心管理者，有相當(dāng)比例持如上觀念；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境較為復(fù)雜，業(yè)務(wù)內(nèi)容較為繁瑣時(shí)，需要更高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)為其管理質(zhì)量與效率的提升提供更多保障。其原因，一方面是由于為提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率，充分了解企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)存在的漏洞并及時(shí)彌補(bǔ)的必要性增加；另一方面是由于企業(yè)管理者難以如同經(jīng)營(yíng)環(huán)境與業(yè)務(wù)內(nèi)容穩(wěn)定、簡(jiǎn)單易控時(shí)那樣直接地對(duì)企業(yè)管理各環(huán)節(jié)進(jìn)行漏洞識(shí)別與進(jìn)一步干涉。

（三）展開(kāi)審計(jì)前期調(diào)查的成本差異。相比于內(nèi)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，外包服務(wù)商很難在短時(shí)間內(nèi)掌握審計(jì)所必需的的企業(yè)信息，且處于保密的考慮，很多時(shí)候企業(yè)信息并不能完全向內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)商提供。因此，有些學(xué)者認(rèn)為在經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜程度更高時(shí)，選擇內(nèi)置的做法是妥當(dāng)?shù)摹Ｍ獍?wù)商對(duì)被審計(jì)單位的了解程度的影響因素，有服務(wù)商自身的專業(yè)勝任能力、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境與業(yè)務(wù)內(nèi)容的復(fù)雜程度兩個(gè)方面。外包服務(wù)商可以通過(guò)雇傭更高素質(zhì)的員工或利用行業(yè)專家的協(xié)助等方式來(lái)提高專業(yè)勝任能力，但對(duì)于不熟悉、不擅長(zhǎng)的領(lǐng)域或行業(yè)，或者對(duì)于經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜多變，業(yè)務(wù)內(nèi)容繁雜多樣的企業(yè)承接內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，需要付出更高的成本以更加充分地了解被審計(jì)單位，實(shí)施更多的審計(jì)程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以保證審計(jì)質(zhì)量。

（四）審計(jì)質(zhì)量檢驗(yàn)的差異。內(nèi)置與外包，對(duì)于管理者而言，除了付出成本與最終審計(jì)質(zhì)量之間可能會(huì)存在差別外，還存在一個(gè)過(guò)程性差別，即內(nèi)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)受到企業(yè)的直接、長(zhǎng)期管理，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作人員可以采取各種激勵(lì)措施激發(fā)其工作積極性，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的審計(jì)質(zhì)量也可以通過(guò)長(zhǎng)期的檢驗(yàn)得出更趨向于正確的結(jié)論（即對(duì)于管理的促進(jìn)作用的高低）。但對(duì)于外包服務(wù)商，當(dāng)企業(yè)采用完全外包時(shí)，由于存在擔(dān)心企業(yè)信息泄露、平均審計(jì)成本較高等原因，其交易頻率會(huì)低于內(nèi)置審計(jì)部門(mén)的審計(jì)頻率，這對(duì)于持續(xù)展開(kāi)審計(jì)以提升管理效率是不利的。而且，作為外部服務(wù)主體，企業(yè)能夠?qū)ζ鋵?shí)施激勵(lì)或制約的渠道更少，特別是審計(jì)結(jié)果的檢驗(yàn)需要一個(gè)較長(zhǎng)的周期，因此這成為企業(yè)管理者選擇內(nèi)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因之一。

三、內(nèi)部審計(jì)外包決策的經(jīng)濟(jì)后果

內(nèi)部審計(jì)的外包決策，對(duì)于企業(yè)而言是進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的方式選擇，其影響最終結(jié)果的因素從交易成本的角度包括企業(yè)規(guī)模、保持審計(jì)技術(shù)能力成本的差異、展開(kāi)審計(jì)前期調(diào)查的成本差異、審計(jì)質(zhì)量的檢驗(yàn)差異四個(gè)方面。

（一）內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)企業(yè)內(nèi)審員工的影響。在內(nèi)部審計(jì)外包決策選擇完畢之后，其經(jīng)濟(jì)后果有諸多表現(xiàn)，這里對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)置的企業(yè)，其內(nèi)部審計(jì)員工受到企業(yè)管理者外包選擇的刺激，一種可能會(huì)選擇更加認(rèn)真地提升自己的專業(yè)素質(zhì)，另一種可能則可能認(rèn)為自己未來(lái)的職業(yè)發(fā)展受到影響，進(jìn)而導(dǎo)致工作積極性下降，而經(jīng)濟(jì)后果的不同更多取決于企業(yè)管理者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理與激勵(lì)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行精細(xì)管理與多元激勵(lì)的管理者，其判斷邏輯一般為：即便內(nèi)置成本要高于外包，但從長(zhǎng)期來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期的工作，在獲取企業(yè)內(nèi)部信息上沒(méi)有顧慮性障礙，穩(wěn)定的內(nèi)部審計(jì)人員更能充分了解企業(yè)所處行業(yè)，更能充分掌握企業(yè)內(nèi)部控制的流程，因此更能夠提供質(zhì)量穩(wěn)定的內(nèi)部審計(jì)。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)事務(wù)所的影響。在薩班斯奧克斯利法案頒布之前，美國(guó)對(duì)于同一家事務(wù)所是否可以向企業(yè)同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，而在安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞曝光之后，人們開(kāi)始思考同時(shí)向一家企業(yè)提供報(bào)表審計(jì)與其他相關(guān)業(yè)務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性與最終審計(jì)質(zhì)量。在很多企業(yè)，管理層往往希望內(nèi)部審計(jì)人員參與經(jīng)營(yíng)管理，即使內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)自于外部，這種要求仍然存在。在我國(guó)，目前并沒(méi)有關(guān)于是否可以同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的規(guī)定，因此在分析內(nèi)部審計(jì)外包決策的經(jīng)濟(jì)后果時(shí)對(duì)此情況進(jìn)行詳細(xì)分析是有必要的。

審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，也就是說(shuō)內(nèi)部審計(jì)職能的外包服務(wù)商主要是事務(wù)所。一方面當(dāng)把事務(wù)所收費(fèi)分為審計(jì)與其他業(yè)務(wù)時(shí)，隨著其他業(yè)務(wù)（包含內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)）的收費(fèi)比例的升高，事務(wù)所為了獲取此類(lèi)業(yè)務(wù)訂單而獨(dú)立性受到被審計(jì)單位的影響的可能性越大；另一方面即使事務(wù)所在相關(guān)業(yè)務(wù)收費(fèi)比例較高的情況下堅(jiān)持了獨(dú)立性，即實(shí)質(zhì)上保持了獨(dú)立，但在外部審計(jì)報(bào)告的使用者來(lái)看，其形式上還是存在不獨(dú)立的可能，即公眾的預(yù)期，或其對(duì)事務(wù)所的定位會(huì)使實(shí)際審計(jì)報(bào)告起到的效用降低。從另個(gè)一角度來(lái)看，事務(wù)所向被審計(jì)單位提供的外部審計(jì)之外的業(yè)務(wù)越多，其對(duì)被審計(jì)單位的了解越充分，越有可能在保持審計(jì)獨(dú)立性的前提下發(fā)表更為準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也有助于降低外部審計(jì)的成本。因此，內(nèi)部審計(jì)職能是否外包，對(duì)于事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展存在一定影響。

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