實(shí)質(zhì)重于形式原則有關(guān)問題探討

張志萍

[提要] 隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，世界各國之間的貿(mào)易往來也日益頻繁。在貿(mào)易過程中，經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜性表現(xiàn)得也越來越突出。在企業(yè)貿(mào)易過程中，許多貿(mào)易表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式之間有著較大的不協(xié)調(diào)，從而影響到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。本文從實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的必要性入手，分析存在的問題，并提出可行的解決對策。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式原則；會(huì)計(jì)核算；問題；對策

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年1月17日

實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用于會(huì)計(jì)核算的必要性

隨著我國經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)越來越多，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上和法律形式中有不相同的地方。企業(yè)在進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展。在當(dāng)前社會(huì)發(fā)展形勢下，實(shí)質(zhì)重于形式作為“我國會(huì)計(jì)思想核心”之一，就是通過企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。企業(yè)通過會(huì)計(jì)核算工作的開展管理與營銷工作和經(jīng)濟(jì)規(guī)律創(chuàng)新的運(yùn)用，真實(shí)地反映企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，以真實(shí)的數(shù)據(jù)來觀察企業(yè)發(fā)展的規(guī)律。運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則不僅有助于優(yōu)化企業(yè)資源配置，還為企業(yè)的發(fā)展提供決策性的預(yù)測建議，從而促進(jìn)企業(yè)的飛速發(fā)展和我國會(huì)計(jì)制度的完善與發(fā)展。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)運(yùn)用中存在的問題

在復(fù)雜的市場環(huán)境下，企業(yè)想有立足之地并在這個(gè)競爭激烈的市場上穩(wěn)步發(fā)展，需要提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障會(huì)計(jì)信息的可靠性。但會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在如下問題：

（一）過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，被企業(yè)規(guī)避或者濫用。企業(yè)能對被投資單位實(shí)施控制或者不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。企業(yè)對被投資單位具有共同控制或者重大影響的長期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。因此，企業(yè)更注重對被投資單位的控制和影響，也就是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。

在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀蝗绻麅煞交蚨喾酵芤环娇刂?，新?zhǔn)則視為關(guān)聯(lián)方。是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，即各方實(shí)質(zhì)上是否存在控制、共同控制和重大影響的關(guān)系。倘若企業(yè)過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，容易被企業(yè)規(guī)避或?yàn)E用。

（二）從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)不高，影響運(yùn)用效果。近些年來，會(huì)計(jì)核算人員的數(shù)量迅速增多，企業(yè)方面往往忽視了會(huì)計(jì)核算人員的專業(yè)素質(zhì)。由于會(huì)計(jì)核算人員的自身職責(zé)不清、法律意識薄弱，經(jīng)常出現(xiàn)通過職權(quán)辦理違法的虛假核算信息，從而影響了實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用效果。在實(shí)際的監(jiān)督管理工作中暴露出的問題較多，相關(guān)工作人員由于不了解報(bào)賬單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無法跟蹤監(jiān)督，主要是審查票據(jù)是否合法，填寫是否規(guī)范，內(nèi)容是否完整等，從本質(zhì)上忽視據(jù)的實(shí)質(zhì)性，無法對業(yè)務(wù)作出正確的判斷，問題較為突出。作為能夠保證企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)的工作人員，如果不能了解自身職責(zé)，就不能積極帶動(dòng)企業(yè)的快速發(fā)展。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則被人為當(dāng)作操縱利潤的工具。有些經(jīng)濟(jì)交易在形式和實(shí)質(zhì)反映不同，有些會(huì)計(jì)人員會(huì)因?yàn)楦鞣N方面的壓力去主觀上修飾財(cái)務(wù)上的利潤或者其他方面，這樣的做法會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

融資租入固定資產(chǎn)從法律形式上其所有權(quán)不屬于承租企業(yè)，但由于租賃合同中規(guī)定的租賃期很接近該資產(chǎn)的使用壽命，同時(shí)租賃期滿時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購買的選擇權(quán)，而且在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，因此實(shí)質(zhì)上承租企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上應(yīng)將該資產(chǎn)視為承租企業(yè)的自有資產(chǎn)，并列入承租企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表。企業(yè)更注重對被投資單位的控制和影響，企業(yè)的決策權(quán)是由企業(yè)一方控制、共同控制。這種關(guān)系在很大程度上決定是否存在利益關(guān)系。

（四）實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用缺少完整的評價(jià)管理機(jī)制。社會(huì)各行各業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)不具備從業(yè)資格、資質(zhì)的人員，卻依然混進(jìn)會(huì)計(jì)核算隊(duì)伍當(dāng)中，在一定程度上影響會(huì)計(jì)核算的公平、公正的法律有效性，在會(huì)計(jì)核算的過程中，經(jīng)常出現(xiàn)錯(cuò)算、漏算，造成會(huì)計(jì)核算信息失真、財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)信息被歪曲等。由于缺少完整的評價(jià)管理機(jī)制，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算行業(yè)一度出現(xiàn)混亂。在很大程度上，缺乏完整的評價(jià)管理機(jī)制，使會(huì)計(jì)核算人員在一定程度上抱有僥幸心理，經(jīng)常出現(xiàn)核算工作的失真，沒有對核算工作抱有積極態(tài)度，從本質(zhì)上忽視核算內(nèi)容的真實(shí)性、合法性，極度缺乏動(dòng)態(tài)性和前瞻性。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)運(yùn)用中有關(guān)問題解決對策

（一）建議制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理機(jī)制。為了更好地將會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，國家在制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要建立實(shí)施和該項(xiàng)原則相應(yīng)的制度，對于出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行細(xì)致的磋商，對于磋商結(jié)果不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)該請示企業(yè)財(cái)政部門之后再進(jìn)行科學(xué)有效的會(huì)計(jì)處理。制度的建設(shè)則需要企業(yè)管理層能夠具有清晰的認(rèn)知，在實(shí)際實(shí)施過程中暴露出的問題能夠得到有效及時(shí)的解決，建立完整的、合理的培訓(xùn)教育評價(jià)管理機(jī)制，保障企業(yè)的發(fā)展能夠處在明確規(guī)范的制度管理環(huán)境下，促進(jìn)企業(yè)有序健康發(fā)展。

（二）加強(qiáng)對企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高綜合素質(zhì)。實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用使得企業(yè)對會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)有了更高的要求。對核算人員進(jìn)行整體核算培訓(xùn)，加強(qiáng)核算理論知識，重視理論與實(shí)踐相結(jié)合，從本質(zhì)上提高核算效率。把核算知識及合法操作作為培訓(xùn)內(nèi)容，并列為企業(yè)核算人員升遷考核標(biāo)準(zhǔn)，以此對核算人員進(jìn)行年終考評，實(shí)行獎(jiǎng)懲制，進(jìn)而最大限度地調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)核算人員工作的積極性，嚴(yán)格遵守企業(yè)管理規(guī)定，合法操作并完成核算任務(wù)。因此，政府要不斷采取有效措施提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力，有針對性地對企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)綜合素質(zhì)教育，為企業(yè)打造一支通曉會(huì)計(jì)理論、精通各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的精英會(huì)計(jì)隊(duì)伍。endprint

（三）把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提高職業(yè)判斷水平。面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢，會(huì)計(jì)人員要養(yǎng)成主動(dòng)思考、透過表面現(xiàn)象看本質(zhì)的習(xí)慣。提高自身職業(yè)的判斷能力。保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有效性從而將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)運(yùn)營成果真實(shí)、全面的反映出來，為會(huì)計(jì)信息使用者和決策者提供有效的會(huì)計(jì)信息。在會(huì)計(jì)核算過程中，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)會(huì)計(jì)處理遇到的實(shí)際情況，恰當(dāng)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式這一原則，從而真實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況為企業(yè)決策者提供客觀正確的決策依據(jù)。

（四）合理選擇會(huì)計(jì)核算方法，提高原則的運(yùn)用效果。會(huì)計(jì)從業(yè)人員對業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，首先就要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷其是否為貨幣性交易這是對交易過程是否實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵界定要素，要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則嚴(yán)格遵照交易準(zhǔn)則中的規(guī)定判斷交易性質(zhì)，并進(jìn)一步確定其會(huì)計(jì)信息的歸屬企業(yè)合并政策及投資核算方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：母公司對其他企業(yè)的投資要占到后者資本總額一半以上或者擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，才可以將其合并納入自身會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。這樣當(dāng)母公司僅具有其他單位名義上的權(quán)益性資本即使比例占到50%，然而不具備有效控制權(quán)和管理能力時(shí)也不可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這也是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則分析投資公司對子公司的控制實(shí)質(zhì)而得出的結(jié)論而非僅僅考慮投資比例和法律形式來進(jìn)行判斷。

（五）加大企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督執(zhí)法力度

1、加強(qiáng)財(cái)政相關(guān)人員常規(guī)性監(jiān)管。通過資金流運(yùn)用、控制、投資、融資與其他會(huì)計(jì)常規(guī)工作等，對資金、物資與股份等運(yùn)用進(jìn)行專業(yè)監(jiān)管，讓財(cái)會(huì)部門及其相關(guān)人員立足企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)職責(zé)施加力所能及的符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的監(jiān)督甚至制止，為決策層或領(lǐng)導(dǎo)層冷靜決策和開展經(jīng)營管理為預(yù)設(shè)科學(xué)的時(shí)間與思考空間。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)規(guī)律開展自己的職責(zé)行為，如通過規(guī)范使用發(fā)票嚴(yán)格執(zhí)行報(bào)銷制度，嚴(yán)格執(zhí)行收支分離制度等，實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)整體、企業(yè)各個(gè)部門與各個(gè)相關(guān)的領(lǐng)域的財(cái)會(huì)性監(jiān)管，引導(dǎo)企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)規(guī)律去開展經(jīng)濟(jì)行為和創(chuàng)新。

2、提高企業(yè)自身的監(jiān)督控制。當(dāng)企業(yè)各種經(jīng)管行為中的不足、缺點(diǎn)與后果直接地表現(xiàn)出來，企業(yè)決策層或領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)從自身的職責(zé)與企業(yè)發(fā)展前景出發(fā)，在糾正、改進(jìn)與完善中提升企業(yè)自身的發(fā)展能力，如完善用人制度、資金使用制度等。工作的開展既有常規(guī)的審計(jì)，也有專項(xiàng)工作審計(jì)；既有問題發(fā)現(xiàn)性審計(jì)，也有問題整改性審計(jì)等。通過這些工作的常規(guī)動(dòng)態(tài)與專門的開展，對那些有可能造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)偏離的現(xiàn)象進(jìn)行有效地篩選，并從會(huì)計(jì)專業(yè)性方面制定應(yīng)對措施，積極主動(dòng)地控制非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)行為。

總之，實(shí)質(zhì)重于形式原則作為相關(guān)法律內(nèi)容的體現(xiàn)和對法律缺陷的有效補(bǔ)充，要運(yùn)用會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)技能和知識引導(dǎo)企業(yè)尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律、市場規(guī)律與會(huì)計(jì)規(guī)律，把自己的一切行為都置放到尊重事實(shí)、挖掘事實(shí)與總結(jié)事實(shí)規(guī)律的基礎(chǔ)上。這樣能撥開經(jīng)濟(jì)競爭中各種復(fù)雜的干擾性、迷惑性甚至欺騙性的因素，讓企業(yè)在真實(shí)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告與披露中去科學(xué)決策、科學(xué)組織企業(yè)發(fā)展行為推動(dòng)企業(yè)良性發(fā)展，從而提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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