管理會計(jì)工具在醫(yī)院運(yùn)營中的應(yīng)用

鮑金玲

[摘要]文章充分借鑒了國內(nèi)外先進(jìn)的醫(yī)院管理工具以及國內(nèi)醫(yī)院管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，介紹了管理會計(jì)工具在醫(yī)院運(yùn)營管理領(lǐng)域的具體應(yīng)用，主要講解本量利分析法、敏感性分析法、邊際分析法、標(biāo)桿管理法理論，輔以案例解釋，深入淺出，更好地為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理人員提供指導(dǎo)和借鑒，對于提升醫(yī)院管理水平具有重要的促進(jìn)作用。

[關(guān)鍵詞]管理 會計(jì)工具 應(yīng)用

醫(yī)院管理會計(jì)指以現(xiàn)代醫(yī)院管理為基礎(chǔ)，以提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益為目的，運(yùn)用一系列的科學(xué)的技術(shù)和方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價(jià)的管理活動。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的逐步建立，管理會計(jì)到了前所未有的戰(zhàn)略機(jī)遇。新一代財(cái)務(wù)管理者，已經(jīng)從最初的記錄價(jià)值時(shí)期發(fā)展到如今創(chuàng)造價(jià)值的時(shí)代，只有具備了一定的創(chuàng)意能力、輔佐決策能力、創(chuàng)新思維能力和風(fēng)險(xiǎn)管理能力的人才，才能適應(yīng)社會發(fā)展，做到無可替代，進(jìn)而為現(xiàn)代醫(yī)院創(chuàng)造更多價(jià)值。根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》、《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》等，財(cái)政部于2016年6月22日制定了《管理會計(jì)基本指引》，奏響了我國管理會計(jì)加速發(fā)展的開篇序曲。

醫(yī)院管理會計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)活動并為之提供有用信息，推動單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營效率與效益，促進(jìn)醫(yī)院持續(xù)發(fā)展。

管理會計(jì)工具主要包括戰(zhàn)略地圖、滾動預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計(jì)分卡等。這里，主要介紹在醫(yī)院營運(yùn)管理領(lǐng)域，管理會計(jì)工具的具體運(yùn)用，主要包括：本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標(biāo)桿管理等方法。

一.本量利分析法

本量利分析，是“成本、服務(wù)量、結(jié)余”分析的簡稱，也稱為CVP分析（cost-Volume-Profit Analysis），是醫(yī)院進(jìn)行決策、計(jì)劃和控制的重要工具。主要應(yīng)用于預(yù)測醫(yī)院保本服務(wù)量（或收入）、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格決策、醫(yī)療服務(wù)成本表控制等方面。

（一）進(jìn)行本量利分析的關(guān)鍵是確定盈虧臨界點(diǎn)

盈虧臨界點(diǎn)，就是指醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)收支平衡，收支結(jié)余為零的服務(wù)量（或收入）。即醫(yī)院業(yè)務(wù)收入扣除變動成本后所得的邊際貢獻(xiàn)，恰好等于固定成本，此時(shí)，醫(yī)院處于不盈不虧的狀態(tài)。

（二）盈虧臨界點(diǎn)的確定主要采用以下兩種方法進(jìn)行計(jì)算

第一，保本點(diǎn)是指能使醫(yī)院達(dá)到保本狀態(tài)時(shí)的業(yè)務(wù)量的總稱。例如：某醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)CT項(xiàng)目單位變動成本為20元，其全年的固定成本為1600000元，每人次收費(fèi)價(jià)格為180元，問該醫(yī)療項(xiàng)目全年完成多少，才能實(shí)現(xiàn)收支均衡？

即在服務(wù)量達(dá)到10000人次時(shí)，可實(shí)現(xiàn)醫(yī)療收支均衡。

第二，保利點(diǎn)，是指醫(yī)院在單價(jià)和成本水平既定的情況下，為確保預(yù)先制定的目標(biāo)結(jié)余的實(shí)現(xiàn)，而達(dá)到的服務(wù)量（或業(yè)務(wù)收入）的總稱。

例如：某醫(yī)院擬購進(jìn)醫(yī)療設(shè)備彩色B超一臺，單次收費(fèi)價(jià)格130元，單位變動成本30元，年固定成本80萬元，年目標(biāo)成本20萬元，問該醫(yī)療項(xiàng)目全年應(yīng)完成多少量，才能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤？

即在服務(wù)量達(dá)到1萬次時(shí)，可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。

二、敏感性分析法

敏感性分析是醫(yī)院管理會計(jì)在長期投資決策分析中常用的一種分析方法。他主要用來探討決策有關(guān)的某個(gè)因素發(fā)生變動，那么該項(xiàng)決策的預(yù)期結(jié)果將會受到怎樣的影響。一般來講，敏感性指標(biāo)是指與某項(xiàng)目相關(guān)的某一因素發(fā)生變動，對決策指標(biāo)的影響程度，如果某一因素變動小，而對決策指標(biāo)的影響卻很大，表明該項(xiàng)因素的敏感性很強(qiáng)，在決策中應(yīng)視為重點(diǎn)關(guān)注的因素，反之，假如某一因素變動較大，而由此帶來的影響卻很小，則表明該因素的敏感性較弱。

長期投資的敏感性分析，可以使醫(yī)院的管理者及早預(yù)見決策方案相關(guān)的因素，對投資該項(xiàng)目預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的影響。借助敏感性分析，醫(yī)院管理者可以及時(shí)評價(jià)和認(rèn)識原定的投資方案，做到心中有數(shù)，預(yù)先防范，避免因決策失誤給醫(yī)院造成經(jīng)濟(jì)損失。

例如：某醫(yī)院為滿足醫(yī)療需要，擬購置一臺專用設(shè)備，該設(shè)備的購買價(jià)值33萬元，安裝費(fèi)2000元，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)定投資報(bào)酬率12%，假設(shè)期末無殘值。經(jīng)測算，每年現(xiàn)金凈流量lO萬元。

本例的敏感性分析的關(guān)鍵之處在于確定該方案的年均現(xiàn)金凈流量和該設(shè)備使用年限的臨界值。

（一）年均現(xiàn)金凈流量的臨界值

假設(shè)本例中，年均現(xiàn)金凈流量的臨界值位x，則：

X=92094（元）

以上計(jì)算表明，在其他條件不變的情況下，該方案每年現(xiàn)金凈流量應(yīng)達(dá)到92094元，方案才可行，否則，方案不可行。

（二）該設(shè)備使用年限的臨界值

假設(shè)該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為Y，則：

10000*（1-（1+12%）Y/12%）=330000+2000

用插入法計(jì)算Y之值，當(dāng)折現(xiàn)率位12%時(shí)，1元四年期的折現(xiàn)系數(shù)為3.307，五年期的為3.605，則

Y=4+（3.32-3.037）/（3.605-3.307）=4.5（年）

計(jì)算結(jié)果表明，在其他條件不變的情況下，該設(shè)備至少使用4.5年，否則，該方案不可行。

三、邊際分析法

安全邊際，是指醫(yī)院的實(shí)際或預(yù)算的服務(wù)量（或業(yè)務(wù)收入）超過保本點(diǎn)服務(wù)量（或業(yè)務(wù)收入）的差量（或差額）。它反映了醫(yī)院運(yùn)營的安全程度，差量（差額）越大，說明醫(yī)院的運(yùn)營越安全，否則，說明醫(yī)院越危險(xiǎn)。

醫(yī)院運(yùn)營的安全程度，除用安全邊際絕對數(shù)反映外，還可以用安全邊際率來反應(yīng)。安全邊際率特別適用于不同規(guī)模的醫(yī)院進(jìn)行比較。

例如：甲醫(yī)院2016年的醫(yī)院業(yè)務(wù)收入1000萬元，保本額為800萬元；乙醫(yī)院的2016年的醫(yī)院業(yè)務(wù)收入2000萬元，保本額為1700萬元，比較兩家醫(yī)院的安全程度。

計(jì)算：

1.甲醫(yī)院的安全邊際=1000-800=200（萬元）

甲醫(yī)院的安全邊際率=200/1000=20%

2.乙醫(yī)院的安全邊際=2000-1700=300（萬元）

乙醫(yī)院的安全邊際率=300/2000=15%

3.比較兩家醫(yī)院的安全程度：

以上計(jì)算可知，盡管甲醫(yī)院的安全邊際200萬元，比乙醫(yī)院少100萬元，但是，甲醫(yī)院的安全邊際率20%，高出乙醫(yī)院5%，說明，甲醫(yī)院比乙醫(yī)院更安全。

四、標(biāo)桿管理法

標(biāo)桿管理法，是近年來被西方發(fā)達(dá)國家推崇的成熟的醫(yī)院管理方法。在中國，多家知名醫(yī)院也先后將標(biāo)桿管理法應(yīng)用于醫(yī)院運(yùn)營管理中，它能促進(jìn)醫(yī)院不斷改進(jìn)醫(yī)院管理，從而獲得行業(yè)競爭優(yōu)勢。標(biāo)桿管理法是重要的醫(yī)院管理方式之一。中國有句古話，“以銅為鑒，可以正衣冠；以史為鑒，可以知興替；以人為鑒，可以明得失”。

標(biāo)桿管理法，是以醫(yī)療行業(yè)領(lǐng)先者或者是在醫(yī)院某領(lǐng)域做法最好的模塊功能作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的標(biāo)桿管理，此方法之所以能引起國內(nèi)各大醫(yī)療機(jī)構(gòu)的如此重視，主要表現(xiàn)在它能形成一種持續(xù)向標(biāo)桿醫(yī)院學(xué)習(xí)的醫(yī)院文化氛圍，只有持續(xù)追求最佳，追求卓越，醫(yī)院才能不斷進(jìn)取，充滿活力，才能獲得持續(xù)的競爭能力，使醫(yī)院始終立于行業(yè)不敗之地。

完整的標(biāo)桿管理的流程通常包括三個(gè)步驟：

（一）自我認(rèn)知，找出薄弱環(huán)節(jié)

醫(yī)院應(yīng)成立由內(nèi)部成員為主、咨詢公司和外部專業(yè)人員為輔的評估小組。通過問卷法、訪談法、分析觀察等方法，查找從醫(yī)院文化到戰(zhàn)略，從流程設(shè)計(jì)到績效目標(biāo)等方面的薄弱環(huán)節(jié)，提煉出需要進(jìn)行標(biāo)桿管理的項(xiàng)目。

（二）明確目標(biāo)。制定計(jì)劃

根據(jù)評估小組的標(biāo)桿管理的分析報(bào)告，明確標(biāo)桿管理的目標(biāo)，確認(rèn)需要糾正的項(xiàng)目行動方案，制定有效可行的實(shí)施計(jì)劃。制定工作計(jì)劃是標(biāo)桿管理工作的起點(diǎn)。

（三）組織實(shí)施。持續(xù)改進(jìn)

實(shí)施與持續(xù)改進(jìn)是目標(biāo)和歸宿之關(guān)鍵所在。實(shí)施階段是建立一整套的改進(jìn)目標(biāo)與指標(biāo)體系，通過核查對比效果以及醫(yī)院績效考核管理，逐步縮小與標(biāo)桿對象在項(xiàng)目上的差距。標(biāo)桿管理是動態(tài)的循環(huán)過程，不是一次性的，需要根據(jù)市場環(huán)境的變化或標(biāo)桿對象的發(fā)展，不斷修正，持續(xù)改進(jìn)。標(biāo)桿管理法，主要表現(xiàn)在醫(yī)院管理的持續(xù)改進(jìn)，即“PDCA”持續(xù)改進(jìn)循環(huán)，“P”指計(jì)劃（Plan），“D”指實(shí)施（Do），“C”指查核（Check），“A”指處置行動（Action）。

管理會計(jì)工具方法具有開放性和多樣性，將在實(shí)踐中不斷充實(shí)、豐富和完善。醫(yī)院管理會計(jì)工具方法的具體應(yīng)用，應(yīng)結(jié)合醫(yī)院自身行業(yè)特點(diǎn)和實(shí)踐需要進(jìn)行選擇。