作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用方略

鄭天露+王欣蘭

基金項(xiàng)目：佳木斯大學(xué)博士專項(xiàng)科研基金（批準(zhǔn)號(hào)22Shb201501）；黑龍江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)16JYB08） 。

【摘 要】 隨著我國(guó)醫(yī)療改革的深入發(fā)展，醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的精細(xì)化管理勢(shì)在必行。作業(yè)成本法作為一種科學(xué)的成本管理方法，提供了一種全新的成本管理理念。本文基于作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院成本核算進(jìn)行了研究：分析我國(guó)醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀；論述醫(yī)院建立作業(yè)成本核算體系的現(xiàn)實(shí)意義；闡明醫(yī)院建立作業(yè)成本核算體系的現(xiàn)實(shí)條件；設(shè)計(jì)醫(yī)院作業(yè)成本核算體系的方案；提出醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法的建議。旨在彰顯作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算的先進(jìn)性和科學(xué)性，以及全面提升醫(yī)院成本管理水平的實(shí)用性和有效性。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)院；成本核算；作業(yè)成本法

目前，我國(guó)醫(yī)療體制改革取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，在肯定成績(jī)的同時(shí)，正視新問(wèn)題、化解新矛盾依然是我們面臨的首要任務(wù)。諸如怎樣科學(xué)配置和利用衛(wèi)生資源；如何有效管控醫(yī)療費(fèi)用的非正常增長(zhǎng)；能否突破低價(jià)高質(zhì)提供醫(yī)療服務(wù)的瓶頸。

所有這些都直系百姓民生，涉及社會(huì)安定，也是政府和醫(yī)院管理層的共同關(guān)切。2015年5月17日，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)[2015] 38號(hào)）提出：“強(qiáng)化公立醫(yī)院精細(xì)化管理，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，強(qiáng)化成本核算與控制，落實(shí)三級(jí)公立醫(yī)院總會(huì)計(jì)師制度?！薄袄眄樶t(yī)療服務(wù)價(jià)格。建立以成本和收人結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制?！?016年衛(wèi)生計(jì)生工作要點(diǎn)中也提出要“健全調(diào)整醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格和增加政府補(bǔ)助、醫(yī)院加強(qiáng)核算、節(jié)約運(yùn)行成本等多方共擔(dān)的補(bǔ)償機(jī)制?！币虼耍纳坡浜蟮某杀竟芾砼c核算方法，將科學(xué)、有效、合理的方法運(yùn)用于醫(yī)院的成本核算與管理之中。準(zhǔn)確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本，既可加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部成本管控，也為政府合理醫(yī)療收費(fèi)、加強(qiáng)醫(yī)療價(jià)格的監(jiān)督和限制提供了有效的參考依據(jù)。

一、我國(guó)醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀分析

我國(guó)醫(yī)院執(zhí)行完全成本核算法。完全成本包括直接成本和間接成本。直接成本由直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用構(gòu)成，直接計(jì)入相應(yīng)的成本對(duì)象。間接成本先要按照明細(xì)科目歸集費(fèi)用，期末再按照適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄈ绻べY/工時(shí)比例法、機(jī)器工時(shí)比例法）將費(fèi)用分配計(jì)入相關(guān)成本對(duì)象。最終得出各成本對(duì)象的單位成本及總成本。

由于完全成本核算是參考了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的完全成本核算模式，又要結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況來(lái)操作運(yùn)行。所以隨意性大，難以真實(shí)準(zhǔn)確的反映出醫(yī)院的各項(xiàng)成本信息。由此產(chǎn)生出的以下問(wèn)題，阻礙了醫(yī)院的健康發(fā)展。

1.成本的核算系統(tǒng)不規(guī)范

由于醫(yī)院在成本核算方面都沒(méi)有系統(tǒng)性地規(guī)范措施。為了控制成本，很多醫(yī)院以科室為單位實(shí)行成本核算。但是因?yàn)楦麽t(yī)院的機(jī)構(gòu)設(shè)置不同，核算內(nèi)容有差別，核算方法不統(tǒng)一，尤其對(duì)間接成本核算不完全。致使核算工作不規(guī)范，核算結(jié)果不準(zhǔn)確，醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)績(jī)效難以客觀反映。

2.成本的控制機(jī)制不合理

由于醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門的工作僅限于記賬、管賬及成本的事后計(jì)量，沒(méi)有對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)支出進(jìn)行事前、事中有效管控的職能，從而喪失了從源頭控制成本發(fā)生的環(huán)節(jié)，這種成本控制機(jī)制的不合理，導(dǎo)致了“不知成本高在何處”、“不知從何處控制成本”的現(xiàn)象。

3.輔助決策的信息不完整

醫(yī)院成本管理的目的就是為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)決策提供有效的信息，通過(guò)成本核算，管理者可以明晰醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，增加有效作業(yè)，以提高收益；清理無(wú)效作業(yè)，以控制支出。但是，傳統(tǒng)的成本管理通常是核算到科室層次，無(wú)法從整體上反映各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)狀況，這種不全面不完整的經(jīng)營(yíng)信息，難以發(fā)揮輔助決策的作用。

二、基于作業(yè)成本法改進(jìn)醫(yī)院成本核算體系的設(shè)計(jì)

作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為基本原則，即先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)分配給作業(yè)，再依照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給成本對(duì)象。

1.醫(yī)院建立作業(yè)成本核算體系的現(xiàn)實(shí)意義

（1）適應(yīng)醫(yī)改發(fā)展的大趨勢(shì)

現(xiàn)今，“看病難、看病貴”是百姓面臨的醫(yī)療困境，如何使百姓看得起病、治得好病，一直是國(guó)家醫(yī)療政策的基本原則，也是醫(yī)療體制改革的總體目標(biāo)。作為醫(yī)院的管理者，必須按照國(guó)家的政策要求，適應(yīng)醫(yī)改的發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)成本管控，促使醫(yī)院健康發(fā)展。

（2）迎接醫(yī)療市場(chǎng)的新挑戰(zhàn)

目前，醫(yī)療體制改革在深入，醫(yī)療市場(chǎng)正逐步放開(kāi)，面對(duì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，為圖持續(xù)發(fā)展，醫(yī)院必須建立科學(xué)合理的成本核算體系，以深化成本研究，強(qiáng)化成本管理，提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，由于醫(yī)療價(jià)格是由政府主管部門統(tǒng)一限定，公立醫(yī)院不可能以提價(jià)的方式來(lái)提高自身經(jīng)營(yíng)收入，若想增強(qiáng)其自身的競(jìng)爭(zhēng)力，唯有通過(guò)全面的成本核算，嚴(yán)控成本，才能立于不敗之地。

（3）探索醫(yī)院管理的新策略

為了落實(shí)國(guó)家“醫(yī)改”重點(diǎn)內(nèi)容，精準(zhǔn)評(píng)估各項(xiàng)服務(wù)成本，對(duì)醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本進(jìn)行核算與分析，必須選擇更為合理的醫(yī)療服務(wù)核算方法，探索醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)管理的新策略。而基于作業(yè)成本法的醫(yī)院成本核算，正是通過(guò)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，分析成本動(dòng)因，制定規(guī)范作業(yè)，將間接費(fèi)用準(zhǔn)確地分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，達(dá)到醫(yī)院管理的精細(xì)化。

2.醫(yī)院建立作業(yè)成本核算體系的現(xiàn)實(shí)條件

（1）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)特點(diǎn)與作業(yè)成本法的適用性相契合

作業(yè)成本法適用于那些間接費(fèi)用比重大、產(chǎn)品規(guī)格有差別、技術(shù)工藝較復(fù)雜、機(jī)械化程度偏高、且擁有綜合信息管理系統(tǒng)等條件的單位。醫(yī)院是以專業(yè)技術(shù)提供專項(xiàng)服務(wù)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，醫(yī)護(hù)分工明晰；醫(yī)療服務(wù)繁多；醫(yī)技難易懸殊；醫(yī)效風(fēng)險(xiǎn)難測(cè)；間接費(fèi)用較大；直接耗費(fèi)較少。所有這些無(wú)不與作業(yè)成本法的特點(diǎn)相契合。通過(guò)引入作業(yè)成本法，對(duì)醫(yī)院的各類作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，從而計(jì)算作業(yè)成本，歸集項(xiàng)目成本，使成本信息準(zhǔn)確客觀。

（2）自動(dòng)化的高新設(shè)備為作業(yè)成本法提供了硬件基礎(chǔ)endprint

成本核算的工作效率高低直接取決于醫(yī)院的信息化水平的高低。成本核算隨著醫(yī)療體制的改革和完善日漸復(fù)雜，尤其像管理費(fèi)用、后勤費(fèi)用等各種間接成本發(fā)生渠道多樣，數(shù)據(jù)的歸納采集比較困難，要想提升信息化水準(zhǔn)，必須有先進(jìn)的信息技術(shù)為作業(yè)成本法提供硬件基礎(chǔ)及技術(shù)支持。目前，我國(guó)較大型的綜合性醫(yī)院已經(jīng)開(kāi)始注重信息化建設(shè)，逐步地解決相關(guān)技術(shù)、設(shè)備和人才的投入問(wèn)題，為醫(yī)院配備高端的信息系統(tǒng)，在提高醫(yī)院的辦公效率的同時(shí)，使成本核算的數(shù)據(jù)信息更具時(shí)效性。

（3）作業(yè)成本法應(yīng)用與推廣的行業(yè)范圍在擴(kuò)展

作業(yè)成本法首先應(yīng)用于制造企業(yè)，它突破了間接費(fèi)用分配時(shí)標(biāo)準(zhǔn)單一的局限，其科學(xué)的核算方法已得到中外會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可，并逐步地應(yīng)用與推廣在各行各業(yè)，日趨成熟。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度（《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》財(cái)政部2012年2月9日）中也規(guī)定“嘗試推行作業(yè)成本法”，這就為醫(yī)院建立作業(yè)成本核算體系提供了政策保障與制度依托，說(shuō)明其實(shí)施具有可行性。

3.醫(yī)院作業(yè)成本核算體系的設(shè)計(jì)方案

（1）分析作業(yè)，劃分作業(yè)中心

分析確定作業(yè)是作業(yè)成本法的首要環(huán)節(jié)。不同作業(yè)劃分直接影響到作業(yè)成本的歸集，導(dǎo)致成本計(jì)算結(jié)果的迥異。因此，需要根據(jù)醫(yī)院固有特性，研判其運(yùn)營(yíng)規(guī)律。一方面醫(yī)院不同部門各負(fù)其責(zé)，臨床科室提供醫(yī)療服務(wù)，醫(yī)技科室提供技術(shù)診斷，藥房提供藥品，行政、總務(wù)部門提供管理協(xié)調(diào)及全面的后勤保障。這樣多元的層次性便于作業(yè)成本的劃分；另一方面醫(yī)院的工作紛繁，不確定性居多。病人、病因、病情不同，診斷、治療、護(hù)理各異，這些服務(wù)的差異性也決定了醫(yī)院要有針對(duì)地分析個(gè)性化的業(yè)務(wù)流程，根據(jù)成本效益原則，正確制定作業(yè)。

作業(yè)是指在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了達(dá)到某一目的而消耗資源，且具有相對(duì)獨(dú)立意義的重要行為活動(dòng)。作業(yè)的目的決定了作業(yè)的性質(zhì)，作業(yè)的消耗呈現(xiàn)了資源的投入，因此醫(yī)院所有消耗均應(yīng)納入作業(yè)。

本研究通過(guò)調(diào)研法，明確了解醫(yī)院各個(gè)科室的主要職責(zé)及醫(yī)療服務(wù)過(guò)程。依據(jù)同一性及重要性原則，將醫(yī)院作業(yè)劃分主要作業(yè)和輔助作業(yè)；由于同質(zhì)性作業(yè)合并后稱為作業(yè)中心，醫(yī)院中的作業(yè)中心又可分為主要作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心：

①主要作業(yè)是指直接提供醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)，主要作業(yè)中心包括門診類作業(yè)中心、住院類作業(yè)中心、手術(shù)類作業(yè)中心、醫(yī)技類作業(yè)中心和藥品類作業(yè)中心五大類。具體作業(yè)見(jiàn)表1，醫(yī)院也可根據(jù)需要進(jìn)行進(jìn)一步地細(xì)化作業(yè)。

②輔助作業(yè)是指不直接提供醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，但與主要作業(yè)相關(guān)的作業(yè)，產(chǎn)生于醫(yī)療輔助、管理和后勤等部門。輔助中心可分為：行政作業(yè)、醫(yī)務(wù)作業(yè)、掛號(hào)、收費(fèi)作業(yè)、信息作業(yè)、消毒作業(yè)；、病案作業(yè)、設(shè)備作業(yè)、后勤作業(yè)、其他作業(yè)。

（2）確定成本動(dòng)因，歸集作業(yè)費(fèi)用

成本動(dòng)因是成本發(fā)生的誘因，可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

選擇成本動(dòng)因的方法通常有統(tǒng)計(jì)分析法和經(jīng)驗(yàn)判斷法。統(tǒng)計(jì)分析法選擇動(dòng)因較準(zhǔn)確，但現(xiàn)實(shí)中有些數(shù)據(jù)難以搜集，致使得不償失。經(jīng)驗(yàn)判斷法簡(jiǎn)便易行，但隨意性大準(zhǔn)確性差。實(shí)際中，可群策群力，集體商討，以保證成本動(dòng)因的正確無(wú)誤。

根據(jù)本研究的需要，按同質(zhì)性原則，先依據(jù)資源動(dòng)因進(jìn)行資源費(fèi)用的劃分，將所耗費(fèi)的資源歸集到資源成本庫(kù)；再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本歸集到作業(yè)成本庫(kù)，在作業(yè)成本庫(kù)中可追溯作業(yè)成本、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)量以及作業(yè)成本分配率。

現(xiàn)將醫(yī)院的作業(yè)動(dòng)因列示如下：主要作業(yè)動(dòng)因見(jiàn)表2，輔助作業(yè)動(dòng)因見(jiàn)表3。

將費(fèi)用歸集到作業(yè)應(yīng)先對(duì)醫(yī)院的所有資源費(fèi)用進(jìn)行歸類，再按照資源用途即資源動(dòng)因?qū)⑵錃w集到各個(gè)作業(yè)。醫(yī)院的資源庫(kù)及相應(yīng)的資源動(dòng)因見(jiàn)表4。

（3）核算科室成本，計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本

核算科室成本應(yīng)先將輔助作業(yè)的成本分?jǐn)偟街饕鳂I(yè)。這一環(huán)節(jié)需要兩步：第一步，由于輔助作業(yè)中心均為輔助科室，彼此之間也相互提供勞務(wù)，所以，醫(yī)院應(yīng)采用交互分配法，把輔助作業(yè)成本相互分配，以客觀地反映各輔助作業(yè)庫(kù)成本信息的真實(shí)。第二步，將輔助作業(yè)中心的各項(xiàng)作業(yè)庫(kù)成本按作業(yè)動(dòng)因量歸集到五類主要作業(yè)中心（臨床、住院、手術(shù)、醫(yī)技和藥物）。然后再依次將每一項(xiàng)的作業(yè)成本歸入直接作業(yè)中心（各科室），便核算出其成本。

核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本是指醫(yī)院科室對(duì)所提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行地稽核，最終得出各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的過(guò)程。準(zhǔn)確核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，首先要準(zhǔn)確地計(jì)量每一項(xiàng)作業(yè)消耗的資源量，將作業(yè)消耗匯集到作業(yè)成本庫(kù)中。再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因量及成本分配率計(jì)算出各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本由兩部分組成：一是直接計(jì)入的醫(yī)療項(xiàng)目成本；二是分配計(jì)入的間接成本。

三、醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

第一，運(yùn)用作業(yè)成本法建立醫(yī)院成本核算體系是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，領(lǐng)導(dǎo)要科學(xué)規(guī)劃，合理布局；員工要踴躍參與，積極配合；醫(yī)院上下通力合作，全力以赴。這是醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本核算體系的前提與保障。

第二，作業(yè)成本法以作業(yè)為核算基礎(chǔ)，分析重點(diǎn)作業(yè)，取消無(wú)效作業(yè)，優(yōu)化有效資源，保持增值作業(yè)，合理規(guī)劃作業(yè)鏈，是有效提高醫(yī)院成本核算管理工作的先進(jìn)方法。

第三，采用成本作業(yè)法時(shí)，不應(yīng)只停留在簡(jiǎn)單的核算上，而應(yīng)根據(jù)作業(yè)成本法對(duì)成本信息進(jìn)行分析和研究，適時(shí)調(diào)整成本的控制項(xiàng)目。并遵循成本效益原則，因地制宜，設(shè)計(jì)出科學(xué)規(guī)范、適用高效的成本核算系統(tǒng)。

總之，作業(yè)成本法建立的成本管理系統(tǒng)規(guī)范了復(fù)雜的作業(yè)流程，提供了詳實(shí)的成本信息，是一種先進(jìn)的成本核算方法及科學(xué)的成本分析工具。作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用，既可優(yōu)化醫(yī)院業(yè)務(wù)流程，降低醫(yī)療服務(wù)成本，又可為制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供依據(jù)，彰顯成本核算與管理的功效。

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作者簡(jiǎn)介：

鄭天露（1991—），女，山東濟(jì)南人，佳木斯大學(xué)研究生部，碩士在讀，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

通訊作者：王欣蘭（1971—），女，山東文登人，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，博士，碩士研究生導(dǎo)師。endprint