公立醫(yī)院稅收問(wèn)題的探討

肖興燕

摘要：隨著我國(guó)稅收法規(guī)的逐步完善，依法納稅的觀念已深入人心，公立醫(yī)院作為稅法規(guī)范的主體之一，應(yīng)稅事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，而《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)此基本沒(méi)有涉及，而醫(yī)院財(cái)務(wù)人員主要忙于日常的醫(yī)療業(yè)務(wù)收支核算，對(duì)稅務(wù)處理不規(guī)范，納稅意識(shí)薄弱。現(xiàn)就有關(guān)醫(yī)院稅收實(shí)務(wù)的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理探討如下：

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；稅種；應(yīng)納稅額；稅率

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)的《醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2000]42號(hào)）的規(guī)定：（1）按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項(xiàng)稅收；（2）從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，如租賃收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對(duì)外投資收入等應(yīng)按規(guī)定征收各項(xiàng)稅收。公立醫(yī)院所取得醫(yī)療服務(wù)收入以外的其他收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，可以?xún)H對(duì)其余額征收企業(yè)所得稅；（3）自用的房產(chǎn)、土地、車(chē)船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車(chē)船使用稅。

一、公立醫(yī)院的應(yīng)稅行為

公立醫(yī)院在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所涉及的應(yīng)稅行為主要有：取得的除醫(yī)療服務(wù)收入以外的其他收入，如房屋租金收入、停車(chē)場(chǎng)收入、培訓(xùn)收入、進(jìn)修收入等；代扣代繳個(gè)人所得稅（包括職工工資薪金所得及外請(qǐng)專(zhuān)家、臨工勞務(wù)報(bào)酬）；簽訂合同業(yè)務(wù)、使用營(yíng)業(yè)賬簿等。

二、公立醫(yī)院所涉及的應(yīng)交稅費(fèi)稅種

公立醫(yī)院的應(yīng)稅行為所涉及的稅種有：增值稅、附加稅（包括城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加）、個(gè)人所得稅、印花稅、企業(yè)所得稅等。

三、應(yīng)交稅費(fèi)相關(guān)稅收政策及計(jì)算方法

（一）增值稅

1.納稅范圍

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的部署，自2016年5月1日起，我國(guó)已全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，公立醫(yī)院的房屋租賃收入、停車(chē)費(fèi)收入、培訓(xùn)收入、進(jìn)修收入、橫向科研經(jīng)費(fèi)收入等均屬于增值稅納稅范圍。

2.納稅人

納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

公立醫(yī)院的年?duì)I業(yè)額（包括醫(yī)療服務(wù)收入）普遍超過(guò)500萬(wàn)元，而稅法僅對(duì)醫(yī)院取得的醫(yī)療服務(wù)收入實(shí)施免稅政策，因此公立醫(yī)院為一般納稅人。

3.計(jì)稅方法和稅率

增值稅的計(jì)稅方法有一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法兩種。

一般計(jì)稅方法：主要適用于一般納稅人所發(fā)生的應(yīng)稅行為，但經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局核定同意的，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：主要適用于小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅行為。

另，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，“非企業(yè)性、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅”。而公立院作為非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)，所取得的應(yīng)稅收入相較于醫(yī)療服務(wù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入較少，通常會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅。

4.稅率和計(jì)算方法

一般計(jì)稅方法有3種稅率，分為6%、11%和17%。房屋租金收入、停車(chē)場(chǎng)收入（有形動(dòng)產(chǎn)租租賃服務(wù)），稅率為11%；醫(yī)院的培訓(xùn)、進(jìn)修收入開(kāi)具增值稅發(fā)票（生活服務(wù)—教育醫(yī)療服務(wù)—非學(xué)歷教育服務(wù)），稅率為6%；橫向科研經(jīng)費(fèi)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—研發(fā)和技術(shù)服務(wù)），稅率6%。公立醫(yī)院取得的此類(lèi)收入在計(jì)算納稅額時(shí)，可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×增值稅稅率，由于增值稅是價(jià)外稅，需要進(jìn)行價(jià)稅分離，即銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法較為簡(jiǎn)單，其增值稅征收率均為3%，且不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)售額乘以征收率3%，由于增值稅是價(jià)外稅，需要進(jìn)行價(jià)稅分離，即銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）。

（二）附加稅（城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加）

公立醫(yī)院所涉及的附加稅主要為增值稅附加稅，附加稅顧名思義，是依附于增值稅而存在的，是在繳納增值稅后繳納的稅。因此，公立醫(yī)院在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，還需要繳納城建稅（稅率7%）、教育費(fèi)附加（稅率3%）和地方教育附加（稅率2%），其計(jì)算方法為增值稅繳納額乘以該3種稅種的稅率。附加稅與增值稅一并計(jì)算繳納。

（三）個(gè)人所得稅

對(duì)公立醫(yī)院而言，是針對(duì)職工個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅收入作為對(duì)象征收的一種稅，包括職工的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得等。

1.工資薪金所得，包括職工的工資、獎(jiǎng)金、績(jī)效、津補(bǔ)貼、夜班費(fèi)、伙食補(bǔ)助費(fèi)、過(guò)節(jié)費(fèi)、年終獎(jiǎng)等，包括以實(shí)物、有價(jià)證券等形式支付的，從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給職工的人人有份的津補(bǔ)貼等，均屬于納稅范疇。

（1）工資薪金所得的計(jì)算納稅方法

應(yīng)納稅所得額=工資薪金所得–3500元（法定扣除額）–五險(xiǎn)一金個(gè)人繳納部分（包括商業(yè)健康險(xiǎn)），大部分醫(yī)院稅務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，忽略了職工個(gè)人購(gòu)買(mǎi)的準(zhǔn)予納稅扣除的商業(yè)健康險(xiǎn)部分，實(shí)際導(dǎo)致部分職工未充分享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)最新的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人所得稅稅率按個(gè)人月工資及薪金所得，劃分級(jí)距，適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最低一級(jí)3%，最高一級(jí)45%。

（2）年終獎(jiǎng)計(jì)算納稅方法

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件：“納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次性獎(jiǎng)金的納稅優(yōu)惠計(jì)算辦法只允許采用一次”。職工所取得的年終一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算方式為：

發(fā)放當(dāng)月工資薪金高于準(zhǔn)予扣除額3500元時(shí)，年終獎(jiǎng)扣稅方法為：年終獎(jiǎng)*稅率-速算扣除數(shù)，稅率是按“年終獎(jiǎng)/12”作為“應(yīng)納稅所得額”所對(duì)應(yīng)的稅率；

當(dāng)月工資薪金低于3500元時(shí)，年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅扣稅方法為：（年終獎(jiǎng)-（3500-當(dāng)月工資））*稅率-速算扣除數(shù)，稅率是按“年終獎(jiǎng)-（3500-月工資）/12”作為對(duì)應(yīng)的稅率。

2.勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得endprint

勞務(wù)報(bào)酬所得指職工個(gè)人從事非雇傭的各種勞務(wù)所取得的所得，如：醫(yī)療、講學(xué)、咨詢(xún)、會(huì)計(jì)、演出、技術(shù)服務(wù)等。稿酬所得，指職工個(gè)人的作品以書(shū)籍、報(bào)刊等形式出版、發(fā)表而獲得的所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得，指?jìng)€(gè)人提供專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。

該類(lèi)所得按次計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，適用20%的比例稅率。其計(jì)算方法為：每次勞務(wù)報(bào)酬收入低于4000元的，費(fèi)用扣除額為800元；每次收入高于4000元的，費(fèi)用扣除額為收入額的20%。

但是，對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬一次性收入畸高的，實(shí)行加成征收的辦法，其適用的稅率如下圖：

另，殘疾、孤寡人員和列屬的所得，經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個(gè)人所得稅，減征的幅度和期限依據(jù)當(dāng)?shù)厥　⒆灾螀^(qū)、直轄市人民政府的相關(guān)規(guī)定。

（四）印花稅

近年來(lái)，我國(guó)印花稅征收的相關(guān)規(guī)定未做較大改動(dòng)，仍執(zhí)行1988年6月6日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《印花稅暫行條例》，該條例規(guī)定，事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體等都屬于印花稅的納稅義務(wù)人，因此，公立醫(yī)院屬于印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。具體征稅范圍與公立醫(yī)院密切相關(guān)的有：藥品、衛(wèi)生材料、設(shè)備儀器、總務(wù)物資等各種采購(gòu)合同，借款合同，醫(yī)療責(zé)任險(xiǎn)保險(xiǎn)合同，房屋租賃合同，營(yíng)業(yè)賬簿等。

稅率為萬(wàn)分之三至萬(wàn)分之五不等，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅憑證記載的金額（費(fèi)用、收入額）*適用稅率；采購(gòu)合同的稅率適用0.3‰，借款合同稅率適用0.05‰，房屋租賃合同稅率適用1‰，醫(yī)療責(zé)任險(xiǎn)保險(xiǎn)合同稅率適用1‰，“權(quán)力、許可證照”和“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目，適用定額稅率，均為按件貼花，稅額為5元。

（五）企業(yè)所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)稅收管理?xiàng)l例的規(guī)定，公立醫(yī)院應(yīng)就其除醫(yī)療服務(wù)收入產(chǎn)生的結(jié)余以外的其他業(yè)務(wù)活動(dòng)的利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅，主要包括公立醫(yī)院的房屋租金收入、利息收入、停車(chē)場(chǎng)收入、進(jìn)修培訓(xùn)收入、食堂經(jīng)營(yíng)收入等。衛(wèi)生事業(yè)單位取得其他經(jīng)營(yíng)收入如直接用于改善衛(wèi)生服務(wù)條件的，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額繳納企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院由于其會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)核算軟件的局限性，賬務(wù)中不能清晰地核算除醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的成本支出，因此，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)只能采用簡(jiǎn)易辦法，實(shí)行核定征收，適用國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》。

公立醫(yī)院實(shí)行核定征收辦法征收企業(yè)所得稅的，其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率，應(yīng)納稅所得額=收入總額*應(yīng)稅所得率，適用稅率與應(yīng)稅所得率均由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定。公立醫(yī)院企業(yè)所得稅一般采用按季預(yù)繳，年終匯算清繳的方式繳納。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，一個(gè)納稅年度內(nèi)不得改變。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳文斌.醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收文務(wù)的會(huì)計(jì)處理[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2015（01）：49.

[2]陳麗云.在“營(yíng)改增"背景下對(duì)公立醫(yī)院稅負(fù)問(wèn)題的思考探討[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2016（01）：8-10.

（作者單位：重慶市江津區(qū)中心醫(yī)院）endprint