從文化的角度看國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同問題

巴佳佳

摘要：雖然有些國家認(rèn)為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則成本高且程序復(fù)雜所以不愿意采用，然而，隨著國際貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，對一套高質(zhì)量的、統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則的需求正在增加。本文從文化的角度，以美國、德國、日本和中國為例探討各國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同情況，分析各國趨同情況不同的原因。

關(guān)鍵詞：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；文化；融合

根據(jù)世界貿(mào)易組織報告，國際貿(mào)易和跨境投資量是不斷增加，2011年歐洲的制成品出口增長了15%，1980至2008年的商品交易量翻了兩番，增長率是GDP增長率的兩倍。雖然國際貿(mào)易和跨境投資不會被不同的財務(wù)報告準(zhǔn)則阻斷，但是各國不同的財務(wù)報告準(zhǔn)則無疑是全球資本流動的一個重要障礙。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）是由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）為企業(yè)實(shí)體編制財務(wù)報表而制定的一套會計準(zhǔn)則，希望所有國家或經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)，而這將為投資者等用戶提供一個將上市公司的財務(wù)業(yè)績與國際同行相比較的能力。盡管已經(jīng)有國家要求使用IFRS，但在很多國家或地區(qū)IFRS只允許在某些情況下使用。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會2015年的報告，IFRS的主要特征是透明度、問責(zé)制、效率以及減少信息不對稱。IFRS通過幫助投資者識別全球機(jī)遇和風(fēng)險，從而改善資本配置，為經(jīng)濟(jì)效率做出貢獻(xiàn)。此外，使用單一的、可信的會計語言可以降低資本成本和企業(yè)的國際報告成本。因此，各國對于消除國家會計準(zhǔn)則的差別、向IFRS靠攏的趨勢越來越強(qiáng)。

雖然許多國家并沒有使用IFRS，但也正在向IFRS在趨同，而收到很多原因的影響，不同的國家趨同的程度有所不同。因此，吉爾特·霍夫斯塔德（Hofstede）的文化維度模型為各個國家不同的趨同情況提供了重要的解釋點(diǎn)。Hofstede認(rèn)為，文化是一種社會規(guī)范，是在一個環(huán)境下人們共同擁有的心理程序，能將一群人與其他人區(qū)分開來。他用五個文化尺度（權(quán)力距離，不確定性的規(guī)避，個人或集體主義，男性和女性化）來衡量不同國家文化差異、價值取向的一個有效架構(gòu)。而葛雷（Gray）根據(jù)Hofstede的文化研究，提出了文化維度如何影響國家會計環(huán)境，提出了四個會計價值：專業(yè)、一致性、保守性和秘密性。他認(rèn)為這些價值可以用來解釋和預(yù)測國際會計體系和會計發(fā)展模式的國際差異。文化、政府態(tài)度、經(jīng)濟(jì)等因素在國際會計準(zhǔn)則的趨同過程中發(fā)揮著重要作用。然而，文化也對經(jīng)濟(jì)，政府法律等等因素有微妙的影響。下面本文會從文化的角度，以美國、德國、日本和中國為例探討國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

一、影響日本和中國的因素

毫無疑問，美國在二戰(zhàn)后對日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。根據(jù)《美國會計原則》，日本制定了日本企業(yè)會計原則和相關(guān)工作規(guī)則。此外，日本注冊會計師協(xié)會和商業(yè)咨詢委員會在創(chuàng)建日本證券交易法時也受到美國的影響。因此，美國在很大程度上影響了日本的會計準(zhǔn)則，這也意味著日本會計準(zhǔn)則和IFRS的不同。盡管日本和美國作為經(jīng)濟(jì)伙伴之間的重要性關(guān)系由于中國等其它新興經(jīng)濟(jì)大國的崛起而在一定程度上被削弱了，但兩者之間的經(jīng)濟(jì)和政治關(guān)系仍然不容忽視。換句話說，從政治和經(jīng)濟(jì)角度來看，美國的影響力不容忽視，因此，在日本會計準(zhǔn)則與IFRS的趨同過程受到美國的影響也是不可避免的。

面對經(jīng)濟(jì)全球化，日本作為市場上的主要經(jīng)濟(jì)力量，簽署了一項(xiàng)名為“東京協(xié)議”的協(xié)議來加速與IFRS的融合。這是因?yàn)槿毡竟鞠Ｍ玫脑趪馐袌龌I集資金，并意識到他們必須使用投資者熟悉的會計準(zhǔn)則來準(zhǔn)備報表。換言之，經(jīng)濟(jì)因素推動了日本會計準(zhǔn)則與IFRS的趨同。然而受日本的民族文化的影響，日本很難完全采用IFRS。首先，集體觀念和榮譽(yù)是日本社會文化的一個重要組成部分，終身雇傭制在日本也很普遍。與其他國家相比，這種社會文化影響了日本企業(yè)對員工的忠誠度要求。因此，員工對公司忠誠，而公司保護(hù)和獎勵員工來使雙方的關(guān)系更牢固、更和諧。但這種文化可能也是日本會計準(zhǔn)則向IFRS趨同的障礙。因?yàn)樵谥艺\和終身雇傭政策的影響下，日本管理者和會計師可以選擇保護(hù)公司的信息和數(shù)據(jù)而不是披露信息，難以達(dá)到IFRS對于信息披露和透明度的要求。

此外，公司披露信息的方式和質(zhì)量很大程度上取決于其資金來源。在美國，企業(yè)通過發(fā)達(dá)的股票交易所籌集資金，因此這需要向公眾提供高質(zhì)量的信息來滿足投資者對高質(zhì)量信息的要求，以獲得資金。而日本的公司更喜歡從銀行等機(jī)構(gòu)投資者那里獲得融資。雖然作為主要融資來源的銀行不需要從外部財務(wù)報表獲得信息，但披露信息的缺乏不僅顯示了日本融資的傳統(tǒng)也表明“保密”這個文化因素對日本會計的重要影響。

將一個新的會計系統(tǒng)應(yīng)用到一個發(fā)達(dá)的、會計系統(tǒng)已經(jīng)建立起來的社會并不是一件容易的事情，特別是當(dāng)這個國家的文化傾向于“保守主義”的時候。且保守主義總是伴隨著強(qiáng)烈的不確定性規(guī)避，事實(shí)上，強(qiáng)烈的不確定性規(guī)避是日本文化維度中一個重要的特征。一些日本公司不同意與IFRS趨同，不僅是因?yàn)閳?zhí)行成本高，還因?yàn)樗麄儾淮_定IFRS能否帶來良好的結(jié)果，因此缺乏進(jìn)一步實(shí)行的動力。因此，盡管日本曾計劃在2015年前迫使企業(yè)采用IFRS，但一定程度上受到不確定性規(guī)避、保守主義和保密等文化因素的影響，這個計劃已經(jīng)被推遲。然而，盡管日本政府可能不強(qiáng)制要求企業(yè)完全適用IFRS，但考慮到政治因素和國際經(jīng)濟(jì)趨勢，以日本會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的‘日式IFRS可能會是日本的選擇。

中國會計準(zhǔn)則在一定程度上參考了IFRS而不是完全采用它。作為亞洲的兩個主要國家，中國和日本都受到儒家文化的影響因此兩國的文化有一些相似之處。例如，中國也有很強(qiáng)的不確定性規(guī)避和較高權(quán)力距離。然而，與日本相比，中國的權(quán)力距離比日本高，而對不確定性的規(guī)避則比日本要低。雖然中國文化也傾向于規(guī)避不確定性，但身為一個發(fā)展中國家，中國尋求在未來的幾十年中進(jìn)一步發(fā)展。因此，中國政府對IFRS持更加開放和樂觀的態(tài)度。而由于中國較高的權(quán)力距離，中國公司的每一位成員都愿意遵守公司規(guī)章制度，并按照業(yè)主的指導(dǎo)方針來工作，員工不向高級職員或主管挑戰(zhàn)，只服從上級的決定和命令。因此許多中國公司更喜歡推遲或不公布與公司決策有關(guān)的企業(yè)信息，許多中國公司的年度報告可能不會披露詳細(xì)數(shù)據(jù)，且管理人員和會計師也傾向于為他們的商業(yè)數(shù)據(jù)保守秘密，這使得公眾很難從財務(wù)報告中獲取有用的信息。換言之，IFRS對披露的要求阻礙了IFRS在中國的使用。其次，經(jīng)濟(jì)和法律上的差異也不容忽視，中國會計準(zhǔn)則受到國內(nèi)法律法規(guī)和現(xiàn)階段國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長的影響，因而中國會計準(zhǔn)則與IFRS還有很大的一個不同點(diǎn)，尤其是在“公允價值”問題上。endprint

因此，盡管中國和日本都受到社會文化的影響，但中國政府可能會在與IFRS趨同的過程中，采用比日本更加開放的態(tài)度。

二、影響德國和美國的因素

盡管許多德國公司已經(jīng)自愿選擇采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，歐洲委員會的‘IAS條例還是在2005年規(guī)定在歐洲上市的企業(yè)必須要使用IFRS。而盡管美國允許非美國企業(yè)在美國上市時使用IFRS，美國證券交易委員會目前也在考慮允許美國公司使用IFRS，然而總的來說，在可預(yù)見的將來，美國上市公司被強(qiáng)制要求采用IFRS的幾率并不大。

德國是一個擁有相對較低的‘權(quán)力距離和‘個人主義文化的國家。美國文化與德國相似，但美國比德國更強(qiáng)調(diào)個人主義特征，對于不確定性的回避比德國低。然而，在分析美國和德國對IFRS態(tài)度時，政治和經(jīng)濟(jì)因素似乎更為重要。因?yàn)樽鳛闅W盟的一部分，德國必須更多的考慮政治因素，而美國考慮的更多的則是經(jīng)濟(jì)因素。此外，與美國強(qiáng)調(diào)個人主義不同，德國的集體意識更強(qiáng)，對企業(yè)會計信息‘保密的要求比美國更高。德國與日本的融資方式有些類似，都由銀行、政府等提供融資渠道。因此，德國的法律也強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者，不愿把敏感信息暴露在外。這表明文化、社會和法律共同強(qiáng)調(diào)了對債權(quán)人的保護(hù)，而這可能會限制IFRS對透明度的要求。然而雖然從理論上講，在透明度和披露等問題上美國比德國更容易去接受IFRS，但美國仍然沒有轉(zhuǎn)移到IFRS，因此，美國拒絕IFRS的主要原因似乎不是基于文化，而是基于經(jīng)濟(jì)和政治因素。作為世界上最大的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國，美國會計準(zhǔn)則是被其他國家廣泛接受的，且目前還沒有證據(jù)證明IFRS能帶來比美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則更高質(zhì)量的財務(wù)報告，而使用IFRS反而可能會降低美國的國際影響力。

本文選擇了四個國家作為例子來探討分析不同國家與IFRS趨同的進(jìn)程情況，雖然趨同這個過程是漫長且不確定的，但I(xiàn)FRS仍然在不同的程度上被其他國家接受了。其中，文化因素在各國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同中發(fā)揮重要作用，不同的國家有不同的會計文化。例如對日本而言，日本文化中的高不確定性規(guī)避使得在日本推行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的過程可能并不容易，且從國際政治的角度看，美國的態(tài)度也對日本有著重要的影響，但這并不意味著日本完全放棄了與IFRS的趨同。而中日文化有相似之處，但中國與日本對與IFRS趨同的態(tài)度并不一樣。中國政府更愿意使用他們認(rèn)為更適合中國企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“中國國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”，且中國政府要求企業(yè)使用這一會計標(biāo)準(zhǔn)。而德國作為歐盟的一部分受到文化和政治等原因的影響，已經(jīng)采用了IFRS。而美國迄今為止，只允許在其境內(nèi)交叉上市的非美國公司根據(jù)IFRS編制財務(wù)報表而并沒有要求國內(nèi)公開上市公司使用IFRS。

總的來說，雖然這四個國家對與IFRS趨同有不同的看法和態(tài)度，但“會計趨同”是一種國際趨勢。因此，各國可以根據(jù)本國文化、經(jīng)濟(jì)需求和其他重要因素，繼續(xù)向著IFRS方向發(fā)展或者改變。

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（作者單位：中國石油大學(xué)勝利學(xué)院）endprint