新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響研究

秦亞琳

[摘 要]收入是衡量企業(yè)發(fā)展的重要指標(biāo)之一，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各行各業(yè)的交易越來越頻繁，新頒布的收入準(zhǔn)則打破了原收入準(zhǔn)則的模式，本文將根據(jù)新收入準(zhǔn)則的“五步法”確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入并加以應(yīng)用，以期能夠?yàn)樨?cái)務(wù)核算和企業(yè)管理提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)；收入

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.24.023

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2018）24-00-02

0 引 言

收入是衡量企業(yè)發(fā)展的重要指標(biāo)之一，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各行各業(yè)的交易越來越復(fù)雜，新頒布的收入準(zhǔn)則打破了原收入準(zhǔn)則的模式，在確認(rèn)收入時(shí)，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建筑合同等情況，而是形成一套完整、統(tǒng)一的收入確認(rèn)體系。這種顛覆性的改變對(duì)房地產(chǎn)、電信、造船等眾多行業(yè)的收入確認(rèn)均產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，房地產(chǎn)行業(yè)作為我國重要的經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，其收入的確認(rèn)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的重要性不言而喻。目前，對(duì)新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用仍處于過渡期，還存在爭議和探討空間，本文將根據(jù)新收入準(zhǔn)則的“五步法”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)加以應(yīng)用，以期能夠?yàn)樨?cái)務(wù)核算和企業(yè)管理提供借鑒。

1 新收入準(zhǔn)則概述

新收入準(zhǔn)則的理論是以合同為起點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)重點(diǎn)突出企業(yè)銷售商品或者服務(wù)的商業(yè)模式，將收入確認(rèn)分解為5個(gè)步驟。

（1）識(shí)別與客戶訂立的合同。合同本身要符合法律要求，其形式可以多種多樣，包括書面的、口頭的以及其他商業(yè)慣例等，該步主要判斷合同所體現(xiàn)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是否為銷售。

（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。該步主要識(shí)別銷售合同中承諾了哪些可以明確區(qū)分的義務(wù)。

（3）確定交易價(jià)格。該步主要根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例等綜合確定交易的價(jià)格，有些合同條款還涉及可變對(duì)價(jià)、重大融資成分等情況。

（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。如果合同中的履約義務(wù)的數(shù)量為兩項(xiàng)（含）以上，需要以各個(gè)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)和所占比例為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。此處的單?dú)售價(jià)含義不等同于公允價(jià)值，更強(qiáng)調(diào)符合實(shí)際情況的價(jià)格，如果該價(jià)格不易獲取，還需考慮市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法等。

（5）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。該步主要解決何時(shí)確認(rèn)收入的問題，首先對(duì)各個(gè)履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件進(jìn)行判斷，主要有3個(gè)判斷條件，具體內(nèi)容將結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)在下文中闡述，如果不滿足的話，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行，即某個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)要么是某一時(shí)段確認(rèn)收入，要么是某一時(shí)點(diǎn)，是非此即彼的關(guān)系。

2 新收入確認(rèn)模式在房地產(chǎn)企業(yè)中的具體應(yīng)用

2.1 識(shí)別與客戶訂立的房屋銷售合同

新收入準(zhǔn)則靈活判定合同的表現(xiàn)形式，只要其商業(yè)實(shí)質(zhì)表明了銷售關(guān)系，就可以考慮將其作為確認(rèn)收入的起點(diǎn)，有些合同的本質(zhì)是通過房子融資，或者幾方合作的房地產(chǎn)項(xiàng)目，向合作方分配資金，其本質(zhì)是對(duì)出資者分配的紅利。

如何判斷房地產(chǎn)企業(yè)的合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：第一，要考慮該合同能否為房地產(chǎn)企業(yè)帶來實(shí)質(zhì)性的現(xiàn)金流量；第二，該合同是否能改變現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額；第三，房地產(chǎn)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品房而有權(quán)取得的相關(guān)房款，需滿足很可能收回的條件。對(duì)于從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)之間，為了便于向客戶銷售房子而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，不應(yīng)確認(rèn)收入。

2.2 識(shí)別房屋銷售合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

房地產(chǎn)企業(yè)的銷售合同很可能是一個(gè)綜合合同，其中可能會(huì)涉及的主要義務(wù)包括：交付房子、提供房屋的裝修、附帶停車位或者地下車庫、贈(zèng)送某段時(shí)間的物業(yè)管理費(fèi)以及附帶房屋其他配套設(shè)施的費(fèi)用。除此之外，在房地產(chǎn)行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)客戶有一定形式的繼續(xù)涉入也是比較常見的情形，包括房屋的回購協(xié)議、銷售商擔(dān)保等。例如，房地產(chǎn)企業(yè)銷售一塊土地時(shí)，同時(shí)也會(huì)承擔(dān)后期的圖紙?jiān)O(shè)計(jì)、“三通一平”和建造娛樂中心的工作。此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)需要認(rèn)真評(píng)估與客戶簽訂的合同，考慮是否把土地銷售、圖紙?jiān)O(shè)計(jì)、“三通一平”以及建造分別作為單獨(dú)的履約義務(wù)。這些相關(guān)的義務(wù)在新的準(zhǔn)則下需要一一識(shí)別，該步驟是新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的關(guān)鍵。

在判斷房地產(chǎn)企業(yè)銷售合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，首先需要明確為簽訂房屋銷售合同而發(fā)生的初始活動(dòng)不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。例如，房企的銷售人員為簽訂合同發(fā)生的差旅費(fèi)。除此之外，新收入準(zhǔn)則提供了三項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)。第一，每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)無整合及組合產(chǎn)出，房地產(chǎn)企業(yè)提供給客戶的是房子的整體，并非單獨(dú)提供鋼筋、混凝土、石頭、人工等，而是以組合的方式形成房子的整體交付給客戶，因此在該類合同中，為建造房子所需的鋼筋、混凝土、石頭、人工等不能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之間并非高度相關(guān)聯(lián)，例如，有些房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)承擔(dān)房子的裝修設(shè)計(jì)工作，如果合同約定，房地產(chǎn)企業(yè)需要先設(shè)計(jì)幾個(gè)裝修方案，由客戶選擇一個(gè)滿意的方案，如果不滿意，則還需設(shè)計(jì)更多的方案，直到客戶滿意為止，此時(shí)每個(gè)裝修方案彼此之間都是相互關(guān)聯(lián)的，應(yīng)將這些設(shè)計(jì)方案作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)不會(huì)導(dǎo)致銷售合同所承諾的其他商品或服務(wù)做出重大修改或定制，例如，有些高檔住宅小區(qū)的銷售合同中會(huì)約定根據(jù)客戶的要求，對(duì)房子進(jìn)行定制化的改造，以達(dá)到客戶想要的精裝修風(fēng)格，此時(shí)房子的主體和裝修應(yīng)該作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

2.3 確定房屋銷售的交易價(jià)格

房屋銷售的交易價(jià)格，是指房地產(chǎn)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓房子以及相關(guān)的服務(wù)、配套設(shè)施等而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。多數(shù)房屋銷售的交易價(jià)格主要參照合同標(biāo)價(jià)，但在特殊情況下，需要考慮銷售合同中的可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及重大融資成分等情況。例如，對(duì)于相同的房子，如果客戶一次性付款，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都會(huì)給予價(jià)格折扣；如果是分期付款的客戶可能就沒有折扣，或者根據(jù)收付的比例不同，制定不同程度的折扣政策；此外，對(duì)于使用住房公積金貸款和商業(yè)貸款的定價(jià)政策可能也會(huì)不同。一般情況下，住房公積金貸款的速度較慢，而房款的金額較大，貨幣的時(shí)間成本上升，因此房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)通過對(duì)房子的銷售價(jià)格進(jìn)行不同的定價(jià)，來獲取時(shí)間上的補(bǔ)償。當(dāng)出現(xiàn)類似上述可變對(duì)價(jià)的情況時(shí)，新收入準(zhǔn)則提供了明確的方法，房地產(chǎn)企業(yè)需要通過最佳期望值，或者是最有可能發(fā)生的房子銷售金額來確定可變對(duì)價(jià)。

2.4 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

本步驟需以上述第二步中確定的各單項(xiàng)履約義務(wù)為基礎(chǔ)，將第三步中確定的交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。首先，要確定房地產(chǎn)企業(yè)銷售合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，單獨(dú)售價(jià)的含義不等同于公允價(jià)值。例如，房地產(chǎn)企業(yè)為了安置被拆遷的居民，會(huì)將同樣的一棟房子作為安置房，由于安置房可能是政府按照成本價(jià)上浮幾個(gè)百分點(diǎn)統(tǒng)一回購的，此時(shí)該棟房子的單項(xiàng)履約不能按照同類房子的市場(chǎng)價(jià)格來分?jǐn)?。其次，考慮銷售合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)的相對(duì)比例。最后，將確定的房屋交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，需要指出的是，房地產(chǎn)企業(yè)不得因銷售合同生效日后變動(dòng)單獨(dú)售價(jià)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

關(guān)于房屋銷售合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的確定，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。如果某項(xiàng)單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)房產(chǎn)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

2.5 履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

該步驟主要解決房屋銷售收入確認(rèn)時(shí)間的問題?；驹瓌t是在房地產(chǎn)企業(yè)履行某項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入，由于一個(gè)房屋銷售合同中可能涉及多項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，因此確認(rèn)房屋銷售時(shí)間應(yīng)根據(jù)房企履行各單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間來確定。

新收入準(zhǔn)則將履行一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間分成了兩大類，第一類是時(shí)點(diǎn)履約，第二類是時(shí)段履約。首先，要判斷一項(xiàng)履約是不是時(shí)段履約，如果不是時(shí)段履約，就是時(shí)點(diǎn)履約。主要通過三個(gè)條件對(duì)時(shí)段履約進(jìn)行判斷，只要滿足其中一個(gè)就屬于時(shí)段履約。

結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際情況，第一個(gè)條件是判斷客戶在房地產(chǎn)企業(yè)履約的同時(shí)是否取得并消耗房地產(chǎn)企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，該條件不易滿足。試想對(duì)于還未建成的房地產(chǎn)項(xiàng)目，客戶是無法從中獲取經(jīng)濟(jì)利益的，房地產(chǎn)企業(yè)也不可能讓客戶用在建的房子進(jìn)行抵押。第二個(gè)條件是判斷客戶能否控制房地產(chǎn)企業(yè)履約過程中在建房產(chǎn)，這項(xiàng)條件也難以滿足，在房子未完工之前，客戶無法對(duì)其進(jìn)行處置。第三個(gè)條件是判斷房地產(chǎn)企業(yè)履約過程中所建造房產(chǎn)及附屬設(shè)施是否具有不可替代用途，且該房地產(chǎn)企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取房款。就銷售期房的房地產(chǎn)企業(yè)而言，此項(xiàng)條件容易滿足，一般情況下，房產(chǎn)在未完工之前，其未來用途已經(jīng)確定且具有不可替代性，同時(shí)在客戶支付首期房款之后，企業(yè)有權(quán)用該房款彌補(bǔ)建造成本支出，因此，對(duì)于銷售期房的房地產(chǎn)企業(yè)來說，在銷售合同條款滿足的條件下，可以按照一段期間確認(rèn)收入。

如果該企業(yè)銷售現(xiàn)房，以上三個(gè)條件均不滿足，只能在房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得房產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)考慮下列跡象：第一，企業(yè)對(duì)房產(chǎn)享有現(xiàn)實(shí)收款權(quán)力，即客戶就該房產(chǎn)承擔(dān)現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；第二，企業(yè)已將房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。上述跡象均存在的情況下，即表明房產(chǎn)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)可以在該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

3 結(jié) 語

房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，涉及較多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，增加了房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的難度，對(duì)財(cái)務(wù)人員的能力提出了更高的要求。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則在一定程度上解決了房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)與現(xiàn)實(shí)不符的狀況，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。

主要參考文獻(xiàn)

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