審計(jì)內(nèi)控測(cè)試教學(xué)中屬性抽樣的解析

呂雯雯

（滁州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院財(cái)會(huì)系，安徽滁州239000）

隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)階段審計(jì)“查賬”在整個(gè)審計(jì)流程及程序中的比重逐步降低，制度基礎(chǔ)審計(jì)得到廣泛推廣和應(yīng)用，所謂制度基礎(chǔ)審計(jì)簡單來說就是通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)從而判斷制度的健全性和有效性達(dá)到什么程度，是否可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作量以及減少多少實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作量，從而大大節(jié)約審計(jì)成本，使審計(jì)結(jié)果達(dá)到事半功倍的效果，這就要求審計(jì)人員采取一系列的方法對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，由于企業(yè)制度冗雜，在審計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用屬性抽樣的方法對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)試，然而在教學(xué)過程中大部分教材在審計(jì)抽樣章節(jié)對(duì)屬性抽樣的解析都比較抽象，學(xué)生很難理解抽樣原本是定量分析法的一種，如何應(yīng)用于具有定性特征的制度。本文就這一問題將對(duì)屬性抽樣法進(jìn)行深入淺出的解析并得出比較結(jié)論，幫助學(xué)生更好的理解屬性抽樣。

1 概念解析

1.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念

內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)分為健全性和有效性兩個(gè)方面。健全性設(shè)計(jì)并非一項(xiàng)常規(guī)性工作,設(shè)計(jì)者無法架構(gòu)形成有關(guān)設(shè)計(jì)的總體,也就很難將“健全性設(shè)計(jì)”作為總體抽樣的對(duì)象,無法通過抽樣方法來評(píng)價(jià)內(nèi)控制度的“健全性”。內(nèi)控制度是否健全應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員在執(zhí)行被審計(jì)單位審計(jì)業(yè)務(wù)過程中依靠被審計(jì)單位的實(shí)際狀況采取職業(yè)判斷措施。

然而與健全性不同,內(nèi)控制度的實(shí)施是被審計(jì)單位在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中頻繁發(fā)生的工作。例如在采購原材料,生產(chǎn)領(lǐng)用原料，費(fèi)用消耗,開立各種發(fā)票等業(yè)務(wù)運(yùn)行過程中,相應(yīng)的內(nèi)控制度也被周而復(fù)始的不斷執(zhí)行。

1.2 屬性抽樣的應(yīng)用范圍

所有內(nèi)控制度的執(zhí)行情況就是審計(jì)業(yè)務(wù)中屬性抽樣的總體。由此得出,屬性抽樣法的對(duì)象包括兩個(gè)方面,一個(gè)是被評(píng)價(jià)內(nèi)控制度的有效性,另一個(gè)是被評(píng)價(jià)內(nèi)控制度所約束的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。雖然評(píng)價(jià)的目標(biāo)是判斷內(nèi)控制度的有效性,但基礎(chǔ)是跟日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的合約、票據(jù)、記錄等。另外,內(nèi)控制度與其所管束的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)也未必是完全對(duì)應(yīng)關(guān)系。某一內(nèi)控制度可能同時(shí)約束若干經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),例如“差旅費(fèi)的發(fā)生需要銷售人員按規(guī)定填制差旅報(bào)銷單并經(jīng)銷售經(jīng)理批準(zhǔn)”就涉及到差旅人員填制差旅報(bào)銷單時(shí)的簽章和銷售經(jīng)理批準(zhǔn)時(shí)的簽章這兩項(xiàng)內(nèi)控制度,而經(jīng)過銷售經(jīng)理簽字批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未必就只有差旅這一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

內(nèi)控制度的執(zhí)行狀況,可以用“是否有效執(zhí)行”“由誰執(zhí)行”或“是否一貫執(zhí)行”來描述。在實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中,依據(jù)被審計(jì)單位的具體狀況來判斷。大多數(shù)情況下,判斷“是否有效執(zhí)行”或“由誰執(zhí)行”相對(duì)比較容易,例如,簽字的審批人是否在相關(guān)票據(jù)上有效簽章,以審核部門是否認(rèn)可為標(biāo)準(zhǔn),具體業(yè)務(wù)測(cè)試中可以通過檢查被審核部門退回的票據(jù)來確定。有些情況下確定“是否有效執(zhí)行”或“是否一貫執(zhí)行”是比較難的,例如,審計(jì)人員只是在審計(jì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)期間對(duì)其內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)試，在非審計(jì)期間內(nèi)控制度是否一貫執(zhí)行很難確定。倉庫進(jìn)貨這項(xiàng)業(yè)務(wù)需要根據(jù)庫存確定進(jìn)貨數(shù)量，審計(jì)人員審計(jì)期只能根據(jù)存貨記錄來判斷存貨進(jìn)貨庫存的內(nèi)控制度執(zhí)行情況，當(dāng)記錄虛假，審計(jì)人員判斷就比較困難。

1.3 屬性抽樣的方法

內(nèi)控測(cè)試中屬性抽樣法的理論依據(jù)是計(jì)數(shù)型標(biāo)準(zhǔn)型一次抽樣[1]。屬性抽樣法常用的固定樣本量抽樣是判斷被審計(jì)對(duì)象總體中某種誤差發(fā)生的頻率，用頻率代表樣本特征，從而找到一個(gè)固定的樣本量確定其中誤差數(shù)。?！叱闃臃ㄊ菑念A(yù)期總體誤差為零開始，一邊抽樣一邊評(píng)價(jià)誤差數(shù)，低于一定誤差數(shù)就停止否則再繼續(xù)抽樣，總樣本量不超過初始樣本量的三倍（主要考慮審計(jì)效率）來完成抽樣審計(jì)工作的。發(fā)現(xiàn)抽樣法也是依據(jù)預(yù)期總體誤差為零來抽查樣本，如果樣本中誤差數(shù)為零就決定信任該內(nèi)控制度，否則就不信賴內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)抽樣這種方法主要用于審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)重大案件的審查，尤其是違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)的重大舞弊審計(jì)案件。

2 固定樣本量抽樣法

2.1 固定樣本量抽樣流程

在對(duì)固定樣本量抽樣的講解中,首先要學(xué)生明確是對(duì)一個(gè)確定規(guī)模的樣本進(jìn)行審計(jì),待樣本全部審計(jì)完畢后,才能做出審計(jì)結(jié)論。例如對(duì)被審企業(yè)銷售循環(huán)控制制度進(jìn)行測(cè)試，采用固定樣本量抽樣。審計(jì)人員通過查閱法，詢問法，觀察法等了解到被審計(jì)單位銷售與收款內(nèi)控制度為：（1）客戶采購、銷售部門開出銷售單；（2）銷售部門主管審批后填制提貨單去倉庫提貨；（3）倉儲(chǔ)部門核對(duì)票據(jù)填制出庫單；（4）財(cái)務(wù)部門核對(duì)銷售單、提貨單、出庫單、收款并開立發(fā)票。

2.2 具體操作流程

據(jù)此，審計(jì)師便可按以下步驟進(jìn)行控制測(cè)試。

2.2.1 明確測(cè)試目標(biāo)和抽樣總體 抽樣目標(biāo)是對(duì)銷售業(yè)務(wù)循環(huán)是否符合制度進(jìn)行測(cè)試而不是對(duì)銷售金額是否有誤差進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)對(duì)象的總體是被審計(jì)單位該年度所有產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)。假設(shè)本年度共有1458筆銷售業(yè)務(wù)。采用隨機(jī)選樣，編號(hào)由0001到1458。

2.2.2 定義誤差 銷售業(yè)務(wù)符合以下特征即可定義為誤差：（1）未開出銷售單和審批手續(xù)已開出提貨單；（2）無出庫單產(chǎn)品已出庫；（3）銷售訂單、提貨單與出庫單不一致卻已收款。

2.2.3 確定抽樣要求的可信賴程度、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差 可信賴程度是測(cè)定樣本可信水平的尺度。主要取決于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。

可容忍誤差通常是指樣本結(jié)論可以完成審計(jì)目標(biāo)時(shí)，審計(jì)人員能夠接受的被審計(jì)單位錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的極限程度。

預(yù)期總體誤差可根據(jù)其經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營環(huán)境以及以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)誤差率及經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)。

該例中假定審計(jì)人員確定：可信賴程度=90%，可容忍誤差=5%，預(yù)期總體誤差=2%。

2.2.4 確定樣本規(guī)模 固定樣本量抽樣法的首要工作就是確定樣本量規(guī)模，審計(jì)人員可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。

審計(jì)人員根據(jù)可信賴程度選擇相應(yīng)的抽樣規(guī)模表，如該例中可信賴程度為90%，可容忍誤差為5%，預(yù)期總體誤差為2%。查表如下：

表1 控制測(cè)試統(tǒng)計(jì)抽樣樣本規(guī)?！尚刨嚦潭?0%

通過查表得到抽樣結(jié)論為132（3），意味著要選取132個(gè)樣本并且如果誤差數(shù)在3個(gè)以內(nèi)那么這個(gè)內(nèi)控制度是可以信賴的；反之誤差數(shù)超過3個(gè)，則代表著內(nèi)控制度無法信賴。

2.2.5 抽取樣本及評(píng)價(jià)

本例中抽取樣本的方法采用系統(tǒng)選樣法。

審計(jì)人員分別選取兩個(gè)隨機(jī)間隔點(diǎn)。抽樣距離＝1458*2／132＝22；對(duì)抽取出的132個(gè)樣本進(jìn)行評(píng)價(jià)審查。依據(jù)前文所述“誤差”的標(biāo)準(zhǔn)，審查抽取出的樣本。確定有無未開出銷售單和審批手續(xù)已開出提貨單（無銷售單提貨單或內(nèi)容不符）；有無無出庫單產(chǎn)品已出庫情況；有無銷售訂單、提貨單與出庫單不一致卻已收款等情況，并在審計(jì)工作底稿中記錄下符合誤差標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)控制度樣本數(shù)。

3 停-走抽樣

3.1 停-走抽樣概述

該抽樣方法是以預(yù)期誤差為零為抽樣起點(diǎn)的一種固定樣本量的特殊形式。簡單來說就是一邊抽樣一邊評(píng)價(jià)誤差數(shù)，低于一定誤差數(shù)就停止否則再繼續(xù)抽樣，總樣本量不超過初始樣本量的三倍（主要考慮審計(jì)效率）來完成抽樣審計(jì)工作的。使用固定樣本量抽樣時(shí)，一旦樣本實(shí)際誤差遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期總體誤差，往往帶來選取樣本過多，降低了審計(jì)工作效率的結(jié)果。而停-走抽樣法不需要到樣本全部抽取完畢并且檢查評(píng)價(jià)后再對(duì)總體做出判斷，而是邊抽樣邊檢查邊評(píng)價(jià)，得出判斷結(jié)論后就停止抽樣審計(jì)。因此，這種方法可以節(jié)約大量的審計(jì)成本，從而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)費(fèi)用。這種方法適用于審計(jì)人員事先判斷審計(jì)對(duì)象總體誤差率較低的情況[2]。

3.2 具體操作流程

采用停-走抽樣時(shí)，審計(jì)師會(huì)用到《停-走抽樣決策表》，格式表2[3]。

表2 ?！叱闃記Q策表

審計(jì)人員先抽取初始樣本進(jìn)行檢查，假設(shè)抽樣結(jié)果可以接受就停止，如不能接受就擴(kuò)大樣本繼續(xù)檢查，但總量不可超過初始量三倍，否則不符合審計(jì)成本效益原則，也說明該抽樣方法不適合該控制測(cè)試[4]。

如對(duì)被審計(jì)企業(yè)應(yīng)收賬款控制制度進(jìn)行屬性抽樣時(shí)，通過查?！叱闃臃桨笜颖玖繑U(kuò)展及總體誤差評(píng)估表（表格略）得知，在可信賴程度=90%，可容忍誤差5%條件下，“誤差數(shù)”為0,1,2,3,4,5時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)水平為5%時(shí)，得到對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)分別為：3.0,4.8,6.3,7.8,9.2,10.6。用可容忍誤差5%除以各風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，就能得到對(duì)應(yīng)的樣本量分別為:

由于3n1=180,n4＜3n1,n5＞3n1，由此采用四次抽樣法。對(duì)應(yīng)的停-走抽樣決策表如表3。

表3 ?！叱闃記Q策表

4 發(fā)現(xiàn)抽樣

4.1 發(fā)現(xiàn)抽樣概述

發(fā)現(xiàn)抽樣法是三種屬性抽樣法中比較特殊的一種，在理解該方法時(shí)要明確審計(jì)人員初步判斷控制制度是高度有效的，目的也是驗(yàn)證制度的有效性。發(fā)現(xiàn)抽樣以預(yù)期誤差為零為基礎(chǔ)。檢查樣本時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)有一個(gè)誤差就立即停止抽樣，采取詳細(xì)審計(jì)等其他替代程序。發(fā)現(xiàn)抽樣法一旦發(fā)現(xiàn)誤差，就不再抽樣而是詳細(xì)檢查。主要用于查找重大舞弊案件或特殊案件,依據(jù)的原理是二項(xiàng)分布檢驗(yàn)理論,但其確定的可容忍誤差率比較小,并且在對(duì)樣本進(jìn)行檢查時(shí),一旦發(fā)現(xiàn)一個(gè)誤差就立即停止抽樣。發(fā)現(xiàn)抽樣法的執(zhí)行程序如圖1所示：

圖1 發(fā)現(xiàn)抽樣執(zhí)行程序圖

4.2 發(fā)現(xiàn)抽樣法的特點(diǎn)

（1）樣本規(guī)模較大。所有的屬性抽樣法中，樣本規(guī)模依據(jù)預(yù)期總體誤差、可信賴程度、可容忍誤差等指標(biāo)決定。發(fā)現(xiàn)抽樣預(yù)期總體誤差為零并且可信賴程度高達(dá)98.5%以上，可容忍誤差在1%以下。以上三個(gè)指標(biāo)查表得的樣本規(guī)模比固定樣本抽樣法和停走抽樣法要大得多。

（2）常用于特殊案件。發(fā)現(xiàn)抽樣法拒絕樣本中有任何符合誤差特征的控制偏差，一旦發(fā)現(xiàn)就否定整個(gè)總體或者對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。

5 分析結(jié)論

5.1 結(jié)論

5.1.1 固定樣本量抽樣 固定樣本量在評(píng)價(jià)樣本過程中尤其要學(xué)生注意的是，依據(jù)樣本特征推斷總體特征，不僅要考慮內(nèi)控制度的誤差數(shù)量，也要考慮個(gè)別誤差的性質(zhì)和特征，比如是否有舞弊、故意欺詐、以及逃避內(nèi)控制度的情況發(fā)生。

5.1.2 停-走抽樣 停-走抽樣是固定樣本量抽樣的一種變形抽樣形式，在比較固定樣本量抽樣和停-走抽樣時(shí)要學(xué)生明確前者通過預(yù)期總體誤差，可容忍誤差，置信水平等，查表就能得到具體的抽樣方案，無論對(duì)內(nèi)控制度信賴與否只需要進(jìn)行一次判斷。而后者是以預(yù)期總體誤差為零為基礎(chǔ)，根據(jù)查表得到具體方案，一邊抽樣一邊修訂抽樣方案，達(dá)到目標(biāo)就停止，沒達(dá)到就繼續(xù)[5-6]。

5.1.3 發(fā)現(xiàn)抽樣 發(fā)現(xiàn)抽樣在教學(xué)過程中通過案例對(duì)比使學(xué)生理解發(fā)現(xiàn)抽樣法違背了抽樣本身的目的（成本效益原則），不能廣泛應(yīng)用于被審計(jì)項(xiàng)目中，只適用于對(duì)重大違法亂紀(jì)、舞弊、欺詐等經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)活動(dòng)中。

5.2 討論與展望

現(xiàn)今審計(jì)業(yè)務(wù)中的內(nèi)控測(cè)試是一種被動(dòng)程序,內(nèi)控測(cè)試的時(shí)效性決定了無法及時(shí)反饋有效信息給相應(yīng)的操作及運(yùn)行人員,只能事后對(duì)制度進(jìn)行了解，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)而不能降低控制風(fēng)險(xiǎn)。在深入理解內(nèi)控測(cè)試目的、方法及程序時(shí)，需要教師結(jié)合具體案例對(duì)常用的三種方法進(jìn)行計(jì)算、分析和講解。也需要讓學(xué)生主動(dòng)思考如何將內(nèi)控測(cè)試的三種方法結(jié)合起來應(yīng)用，從而提高控制測(cè)試的效率和效果。在教授學(xué)生的過程中筆者也思考出一個(gè)重要問題就是將內(nèi)控測(cè)試由階段性工作改為常規(guī)性工作在實(shí)際應(yīng)用過程中是否可行，是否能解決成本問題，這也將成為本人今后研究的重點(diǎn)。

在今后的教學(xué)過程中筆者對(duì)屬性抽樣法在審計(jì)內(nèi)控測(cè)試教學(xué)中的應(yīng)用有幾下幾點(diǎn)思考可供探討：

5.2.1 職業(yè)判斷的重要性 在講解屬性抽樣審計(jì)程序時(shí)，教師要充分利用定量分析與定性分析相結(jié)合的方法，教授學(xué)生作出正確的職業(yè)判斷，職業(yè)判斷也是審計(jì)內(nèi)控測(cè)試中的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)用的好能達(dá)到事半功倍的效果。講授學(xué)生可通過觀察，調(diào)研，走訪，詢問等方法大致都能了解被審計(jì)單位內(nèi)控制度的大概狀況。

5.2.2 屬性抽樣的局限性 不是所有的被審計(jì)對(duì)象都要進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試，如財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，審計(jì)人員對(duì)被審單位進(jìn)行這類審計(jì)一般都要進(jìn)行全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，內(nèi)控測(cè)試就顯得沒有必要。又如小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都比較高，一般也直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試而省略控制測(cè)試。

5.2.3 培養(yǎng)制度審計(jì)思維 在進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試實(shí)際操作時(shí)可利用被審計(jì)單位自身的內(nèi)審機(jī)構(gòu)把控制測(cè)試由原先的“事后測(cè)試”改為“事中測(cè)試”,作為其內(nèi)部審計(jì)人員的日常工作，既可以節(jié)約成本又能及時(shí)反饋內(nèi)控制度失效的信息。審計(jì)學(xué)是一門需要知識(shí)面非常廣泛的課程，尤其是審計(jì)和制度的關(guān)系很多學(xué)生都很難理解，認(rèn)為審計(jì)就是查賬，跟制度沒什么關(guān)系，教師在教授的過程中尤其要加強(qiáng)這部分的講解，尤其是現(xiàn)今制度基礎(chǔ)審計(jì)得到廣泛推廣，對(duì)制度的評(píng)價(jià)和測(cè)試成為審計(jì)流程的重要環(huán)節(jié)。