高等學(xué)校涉稅問題研究

余芳藝

（北京師范大學(xué)財(cái)經(jīng)處 北京）

一、高校收入來源與涉稅實(shí)務(wù)

1.高校主要收入來源

眾所周知，人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)是大學(xué)的三大主要職能，高校的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)主要圍繞這三大職能展開，高校的大部分收入也基本來源于此。目前，除財(cái)政性資金外，高校的收入主要來源于教育勞務(wù)收入、科研事業(yè)收入和學(xué)校服務(wù)收入三大塊。

（1）教育事業(yè)收入。高校教育事業(yè)收入主要包括學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育提供教育勞務(wù)取得的收入。學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括對(duì)列入規(guī)定招生計(jì)劃的在籍學(xué)生按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)等，非學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入等。

（2）科研事業(yè)收入。高校的科研事業(yè)收入主要是指高校開展科學(xué)研究取得的科研課題經(jīng)費(fèi)收入，包括通常所說的高校橫向和縱向課題。其中，橫向課題還包括高校提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等取得的科研成果轉(zhuǎn)化類收入。

（3）社會(huì)服務(wù)收入。學(xué)校社會(huì)服務(wù)收入主要是指學(xué)校利用校內(nèi)各項(xiàng)人力、物力資源，對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供服務(wù)取得的收入，具體包括學(xué)校食堂、公寓、體育場(chǎng)館對(duì)內(nèi)部師生和校外人員提供餐飲、住宿、文體活動(dòng)服務(wù)，以及學(xué)校圖書館、實(shí)驗(yàn)室大型儀器設(shè)備對(duì)內(nèi)部和外部提供資料檢索、測(cè)試服務(wù)等等。

（4）其他收入。除上述教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)取得的收入外，高校還有一些其他收入，包括利息收入、捐贈(zèng)收入、房租收入、附屬單位上繳收入等。

2.高校主要涉稅實(shí)務(wù)

通過上述對(duì)高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的分析，我們可以看出，高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)幾乎涉及目前國(guó)家已開征的大部分稅種，具體包括以下幾大類。

（1）流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)改增后，高校過去繳納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)全部改為繳納增值稅，這部分業(yè)務(wù)主要涉及現(xiàn)代服務(wù)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、會(huì)議服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及生活服務(wù)中的教育服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)等。具體包括超過免稅范圍的教育勞務(wù)收入，橫向科研課題收入，對(duì)外提供餐飲住宿、會(huì)議、咨詢、測(cè)試等社會(huì)服務(wù)，以及房租收入等。

（2）所得稅。高校的所得稅業(yè)務(wù)包括高校代扣代繳教職工、學(xué)生、校外人員的個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)，以及除不征稅收入和免稅收入外，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)。

（3）財(cái)產(chǎn)稅和行為稅。高校對(duì)外出租房屋將涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù)，高校購置和使用公車將涉及車輛購置稅和車船稅業(yè)務(wù)，高校對(duì)外簽訂經(jīng)濟(jì)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書和設(shè)立賬簿將涉及印花稅業(yè)務(wù)等。

（4）其他稅費(fèi)。除上述主要稅種外，高校還涉及一些其他稅費(fèi)。如，因增值稅而產(chǎn)生的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加等，進(jìn)口儀器設(shè)備產(chǎn)生的關(guān)稅，還有過去由環(huán)保部門向高校收取的一部分“費(fèi)”改為由稅務(wù)部門征收的環(huán)保稅、水資源稅等。

此外，隨著“雙一流大學(xué)”建設(shè)的深入，我國(guó)高校國(guó)際合作與交流越來越頻繁，對(duì)外支付的次數(shù)越來越多，金額也越來越大。高校等值五萬美元以上服務(wù)與貿(mào)易項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案的工作日益增多，對(duì)外支付的同時(shí)也將涉及增值稅、企業(yè)所得稅的代扣代繳問題。

二、目前高校涉稅問題分析

高校作為不以營(yíng)利為目的、向公眾提供“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”的機(jī)構(gòu)，在性質(zhì)上與企業(yè)大有不同，其投入產(chǎn)出、業(yè)務(wù)流程、核算方法、管理和運(yùn)營(yíng)模式與企業(yè)也有很大的差別。目前，無論是在對(duì)高校的稅收政策上，還是在具體涉稅實(shí)務(wù)操作方面，與企業(yè)一樣對(duì)待，還是存在很多問題需要進(jìn)一步理清的，接下來本文將從政策和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面具體分析。

1.稅收政策方面

（1）對(duì)高校的稅收優(yōu)惠力度不大，不利于鼓勵(lì)高?？萍紕?chuàng)新和社會(huì)服務(wù)。在國(guó)家對(duì)教育和科技經(jīng)費(fèi)投入還不能完全滿足現(xiàn)實(shí)需要的背景下，高校想辦法積極開源，通過各種途徑籌集資金來彌補(bǔ)國(guó)家撥款的不足，應(yīng)該得到相應(yīng)的鼓勵(lì)和支持。從某種角度來說，通過稅收優(yōu)惠手段進(jìn)行收入分配調(diào)節(jié)，也是國(guó)家對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)不足的一種補(bǔ)充。況且從國(guó)際慣例來看，大多數(shù)國(guó)家都將高校定義為非營(yíng)利組織享受稅收優(yōu)惠，同時(shí)還通過個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠減免鼓勵(lì)社會(huì)資本投入高等學(xué)校。但是，目前我國(guó)高校的稅收負(fù)擔(dān)并不輕松。

在增值稅方面，高校教育勞務(wù)收入、縱向課題和“四技”收入免征增值稅，高校的橫向課題以及對(duì)外社會(huì)服務(wù)都不能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。但實(shí)際上高校這部分收入都是用來改善基本教學(xué)、科研條件，并不參與利潤(rùn)分配。另外營(yíng)改增后，有學(xué)者曾經(jīng)測(cè)算過，高校如果是一般納稅人身份，由于科研經(jīng)費(fèi)可抵扣的情況微乎其微，科研經(jīng)費(fèi)整體稅負(fù)較改革前有所上升。

在所得稅方面，由于我國(guó)未將高校納入非營(yíng)利組織認(rèn)定范圍，因此高校不能享受非營(yíng)利組織免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。同樣從事科技創(chuàng)新活動(dòng)，高校也不能享受高新技術(shù)企業(yè)減征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策?？梢?，現(xiàn)行高校稅收政策并不利于鼓勵(lì)高?？萍紕?chuàng)新和服務(wù)社會(huì)。

（2）政策立法層級(jí)不高，缺乏系統(tǒng)性、針對(duì)性、明確性。目前針對(duì)高校的稅收政策大部分零星散見于財(cái)政部、國(guó)稅總局等部門的各種通知、問答、批復(fù)中，立法層級(jí)不高，缺乏系統(tǒng)性和長(zhǎng)效性。同時(shí)這些政策對(duì)于高校某一類收入是否應(yīng)稅沒有給出具體明確規(guī)定，也沒有專門針對(duì)高校具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定操作細(xì)則，政策上的不明確性、沒有針對(duì)性給稅收征管機(jī)關(guān)和高校雙方都帶來了很大不便，容易因?yàn)閷?duì)政策理解不一致導(dǎo)致稅收征管具有隨意性。

2.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面

（1）增值稅。首先，高校一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇，對(duì)其稅負(fù)有很大的影響，高校應(yīng)該選擇合適的納稅人身份，既符合稅法的相關(guān)規(guī)定，又不增加學(xué)校稅收負(fù)擔(dān)。

其次，高校哪些業(yè)務(wù)具有應(yīng)稅行為，應(yīng)繳納增值稅，還需要進(jìn)一步明確、統(tǒng)一。科研事業(yè)收入中，橫縱向課題如何劃分也需要稅務(wù)部門和經(jīng)費(fèi)管理部門給出明確的政策解釋，統(tǒng)一口徑，不能簡(jiǎn)單看資金撥款單位，或根據(jù)對(duì)方單位需要什么票據(jù)而“以票定稅”，從而增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

此外，根據(jù)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則，發(fā)票必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)收入時(shí)開具，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。但是，面對(duì)企業(yè)“先開票后付款”的要求，高校只能被動(dòng)“預(yù)借”發(fā)票，且由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和控制，容易出現(xiàn)收入款項(xiàng)延遲或無法收回，形成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）企業(yè)所得稅。2008年新企業(yè)所得稅法規(guī)定，高校收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后繳納所得稅。按照現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度口徑，高校的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入。在這幾項(xiàng)收入中，具體哪些屬于不征稅收入，現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有給出明確的口徑，只是相繼在財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文和財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文中，籠統(tǒng)地就財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金和專項(xiàng)用途財(cái)政性資金做出了基本解釋，但實(shí)際操作中很容易因?yàn)閷?duì)政策理解的不統(tǒng)一而造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

此外，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。但是目前大多數(shù)高校，不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出與應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的支出尚未能完全分開核算，這也容易給高校帶來計(jì)算上的困難，造成稽查風(fēng)險(xiǎn)。

（3）個(gè)人所得。高校個(gè)人所得稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在給教職工發(fā)放的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、課時(shí)費(fèi)是否按照規(guī)定足額代扣代繳個(gè)人所得稅；發(fā)放給校外人員和學(xué)生的勞務(wù)費(fèi)是否按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅；向教職工發(fā)放的各項(xiàng)福利是否按規(guī)定代扣代繳所得稅。

（4）房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅。按照稅法的要求，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提，于每年4月份和10月份分上下半年申報(bào)。但是現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，于收款時(shí)確認(rèn)收入計(jì)提房產(chǎn)稅，因此容易出現(xiàn)時(shí)間差異。2019年新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，二者制度差異有望得到解決，但是由于高校長(zhǎng)期對(duì)出租房產(chǎn)管理松散，房租回款不及時(shí)，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制后，高校需要加強(qiáng)對(duì)出租房屋的合同管理，并及時(shí)回款入賬，避免計(jì)提繳納房產(chǎn)稅后房租長(zhǎng)期掛賬風(fēng)險(xiǎn)。

（5）印花稅。在日常工作中，印花稅作為一項(xiàng)小稅種往往容易被忽視。印花稅是一種行為稅，即使沒有簽訂經(jīng)濟(jì)合同，只要有購買行為就應(yīng)該產(chǎn)生，這一點(diǎn)通常容易被忽略。另外，印花稅業(yè)務(wù)還涉及高校的合同管理工作。有的高校合同管理工作很隨意，院系或二級(jí)單位都有對(duì)外簽訂合同的權(quán)利，且學(xué)校財(cái)務(wù)部門不參與合同的簽訂和管理工作，容易造成印花稅的繳納不及時(shí)。

（6）環(huán)保稅、水資源。環(huán)保稅和水資源稅是近年新開征的稅種，過去一般由高校后勤管理部門向環(huán)保部門上繳。費(fèi)改稅后，改為由財(cái)務(wù)部門向稅務(wù)部門繳納。但是環(huán)保稅計(jì)算過程尤為復(fù)雜，這就需要高校財(cái)務(wù)部門及時(shí)與后勤管理部門溝通，并加強(qiáng)與稅務(wù)相關(guān)部門的聯(lián)系，避免因?yàn)閷?duì)政策與業(yè)務(wù)不熟悉而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善高校稅務(wù)管理工作的建議

隨著高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大，科學(xué)研究工作不斷深入，以及社會(huì)服務(wù)功能的不斷充實(shí)，高校的收入來源越來越廣泛，高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉稅范圍越來越大，與此同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)部門對(duì)高校涉稅業(yè)務(wù)的重視程度越來越高，稽查力度也逐年加強(qiáng)，高校稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來越大。因此有必要進(jìn)一步加強(qiáng)高校稅務(wù)管理工作。鑒于前面對(duì)高校稅收政策和涉稅風(fēng)險(xiǎn)的分析，本文提出以下幾點(diǎn)加強(qiáng)高校稅務(wù)管理工作的建議。

1.完善高校稅收政策

（1）完善高校稅收立。建議充分梳理分散在各部委的通知、批復(fù)中的相關(guān)文件，出臺(tái)面向高校的系統(tǒng)性稅收政策法規(guī)，把目前涉及高校的所有稅收規(guī)定全部納入其中統(tǒng)一管理，統(tǒng)一稅務(wù)管理口徑，降低因?yàn)檎卟幻鞔_而造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）完善高校稅收優(yōu)惠政策。鑒于高校提供“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”和不以營(yíng)利為目的的特殊身份，國(guó)家應(yīng)該進(jìn)一步考慮通過優(yōu)化稅收優(yōu)惠方式、擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍、加大稅收優(yōu)惠力度等，鼓勵(lì)高校優(yōu)質(zhì)辦學(xué)、科技創(chuàng)新和服務(wù)社會(huì)。

2.提高高校自身降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力

（1）增強(qiáng)納稅意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)學(xué)校管理層和師生的稅收政策宣傳，提高全體人員誠(chéng)信納稅意識(shí)。

（2）健全相關(guān)工作規(guī)范。加強(qiáng)日常納稅管理工作，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，做好票據(jù)管理，設(shè)置納稅備查簿，做好免稅備查登記工作，避免因?yàn)橘Y料不充分造成稽核風(fēng)險(xiǎn)。

（3）提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。鼓勵(lì)高校財(cái)務(wù)人員積極參加稅務(wù)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)組織的稅收法規(guī)培訓(xùn)，做好財(cái)務(wù)人員稅務(wù)知識(shí)后續(xù)教育機(jī)制，避免因?yàn)閷?duì)政策的不了解而造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，獲得主管稅務(wù)部門的不定期輔導(dǎo)，或聘請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)咨詢，降低學(xué)校稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.轉(zhuǎn)變思路，提前做好高校稅收籌劃工作

最后值得一提的是，2019年新政府會(huì)計(jì)制度將在高校全面實(shí)施。新制度的實(shí)施，將很好地解決現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制與稅法要求執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的矛盾。但是實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，給高校帶來的不僅僅是核算上的變化，更是管理理念上的重大變化，需要高校改變過去慣性的管理思路，提前做好稅務(wù)籌劃，避免因自身原因造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和損失。