消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量
——基于“獐子島系列事件”的案例分析

朱曉亮

（西安財經(jīng)學(xué)院，陜西西安710000）

1 引言

眾所周知，農(nóng)業(yè)受自然環(huán)境影響較大，對于水產(chǎn)品消耗性生物資產(chǎn)來講，存在數(shù)量和質(zhì)量難以準(zhǔn)確估算，受自然環(huán)境影響顯著等特點。水產(chǎn)品存貨盤查存在一定的困難，加之自然環(huán)境的不可預(yù)估性，難以提前預(yù)估自然環(huán)境對水產(chǎn)品產(chǎn)生的影響。由于信息不對稱等因素的存在，消耗性生物資產(chǎn)的計量問題也在一定程度上影響著投資者的信心。因此，對于消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量逐漸成為人們關(guān)注的問題。

2 “獐子島系列事件”概述

獐子島集團(tuán)股份有限公司我國一家水產(chǎn)養(yǎng)殖龍頭企業(yè)，主營業(yè)務(wù)有水產(chǎn)養(yǎng)殖，水產(chǎn)品加工和海上貿(mào)易運輸。

2018年1月30日獐子島突發(fā)公告稱，公司的蝦夷扇貝出現(xiàn)存貨異常，公司預(yù)計2017年虧損5.3億至7.2億元，相關(guān)金額將全部計入2017年度損益。直接導(dǎo)致公司2017年度“扭贏為虧”。公告一出，輿論嘩然。更有網(wǎng)友將此次事件稱之為“獐子島扇貝逃跑2.0事件”。其實早在2014年，獐子島就發(fā)生過相似的事情。獐子島集團(tuán)發(fā)布公告稱由于受到來自黃海百年一遇的異常冷水團(tuán)影響，價值7億元蝦夷扇貝遭滅頂之災(zāi)，公司同樣由盈利轉(zhuǎn)為巨虧8.12億。這成為了2014年A股市場最大的一起“黑天鵝事件事件”，被媒體稱為稱“獐子島冷水團(tuán)事件”。充滿神秘感的黑天鵝事件以相似的理由再一次上演，不僅反映出上市公司對事件的認(rèn)識程度不深，并未從之前的事件中吸取教訓(xùn)導(dǎo)致錯誤問題的重復(fù)上演，更加增加了公眾對生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量的關(guān)注度。

3 案例分析

3.1 消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第五號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS 5）第三條，將生物資產(chǎn)劃分為三類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生物資產(chǎn)公益性生物資產(chǎn)。CAS 5對生物資產(chǎn)的確認(rèn)做出如下規(guī)定：企業(yè)因過去的交易或者事項擁有或者控制該生物資產(chǎn)，與該生物資產(chǎn)有關(guān)的利益很可能流入企業(yè)，該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

在本案例中，蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)是由獐子島集團(tuán)股份有限公司在3年前投撥在自家養(yǎng)殖海域，基本可以確定該部分生物資產(chǎn)由獐子島擁有或者控制。難點在于如何確認(rèn)與該生物資產(chǎn)有關(guān)的利益流入企業(yè)的可能性。由于生物資產(chǎn)各有其獨特的生長環(huán)境和生長周期，雖然可以人為地改變生物的生長環(huán)境和周期，促進(jìn)或者抑制其生長，但總的來說生物資產(chǎn)存在狀態(tài)并不完全被人所控制。對應(yīng)的，生物資產(chǎn)及其容易受到極端天氣、瘟疫災(zāi)害等客觀條件的影響。由此會給企業(yè)帶來相當(dāng)大的虧損。

3.2 消耗性生物資產(chǎn)的計量

3.2.1 國際國內(nèi)關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)的計量

2001年2月國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》(以下簡稱IAS 41)，我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第五號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS 5）相比，ISA 41規(guī)定，用公允價值扣除預(yù)計至銷售時將要指出的各種費用來計量消耗性生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。而CAS 5則采用歷史成本計量。這兩種規(guī)定各有利弊。公允價值計量可以更好地反映真實資產(chǎn)的變動情況，便于投資者和利益相關(guān)者及時地從市場獲得信息。但以有其特定的條件約束。采用歷史成本模式計量生物資產(chǎn)對應(yīng)了會計計量可靠性要求，但是隨著生物資產(chǎn)市場價格的波動，不能真實地反映生物資產(chǎn)的價值。

3.2.2 獐子島消耗性生物資產(chǎn)的計量

①生物資產(chǎn)初始計量。公司取得的生物資產(chǎn)，按照取得時的成本進(jìn)行初始計量。即按照初始成本計量。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

②生物資產(chǎn)后續(xù)計量。消耗性生物資產(chǎn)采用成本計量模式進(jìn)行后續(xù)計量。消耗性生物資產(chǎn)成本構(gòu)成為苗種費、浮筏攤銷、工資性薪酬、海域使用費、利息等。

獐子島的消耗性生物資產(chǎn)采用歷史成本模式計量。初始計量時獐子島采用歷史成本模式能夠可靠地反映其存貨中消耗性生物資產(chǎn)的價值。但是在后續(xù)計量過程當(dāng)中，獐子島依然采用歷史成本模式計量，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，大量的成本費用不用被計入到當(dāng)期的損益，而是在蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)收獲時才一并結(jié)轉(zhuǎn)。這個過程往往與生物資產(chǎn)的生長周期相一致。

4 結(jié)論與啟示

生物資產(chǎn)本身的特殊性就決定了生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量存在一定的難度。蝦夷扇貝此類生物資產(chǎn)的的生長速度，生長過程等都是無法準(zhǔn)確監(jiān)控，海底環(huán)境復(fù)雜，測量手段、測量工具有限，加之測量成本較高，也使得對獐子島消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行審計的難度大為增加。

同樣需要指出的是，CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則存在一定的缺陷。因為消耗性生物資產(chǎn)的多樣性和特殊性，關(guān)于資產(chǎn)認(rèn)定中的相關(guān)利益很可能流入企業(yè)的表述可能會被投機(jī)者利用。在此案例中獐子島還曾發(fā)布蝦夷扇貝無減值跡象的報告，隨后又曝出存貨異常的消息。這無疑打擊了廣大投資者的投資信心。CAS5規(guī)定企業(yè)采用歷史成本模式計量。本案例中這種計量模式可能會導(dǎo)致會計信息失真，同時這種計量模式無法向投資者傳遞企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的真正價值。

[1]李煜婷,張衛(wèi)民.生物資產(chǎn)確認(rèn)條件反思——基于獐子島系列事件的案例分析 [J].財會月刊,2016(22):72-74.

[2]張帆.消耗性生物資產(chǎn)的會計計量與披露——由“獐子島事件”引發(fā)的思考[J].會計師,2015(07):35-36.