論我國油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度*

王甲山，曹 迅，李肖雙

（東北石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江大慶163318）

21 世紀(jì)以來，生態(tài)文明發(fā)展面臨日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染問題，環(huán)境惡化使得生態(tài)文明建設(shè)愈加重要，為此“要像對待生命一樣對待生態(tài)環(huán)境”[1]。我國生態(tài)環(huán)境惡化與化石能源消耗比例失衡有關(guān)，煤炭燃燒是大氣污染主要來源，2017年煤炭產(chǎn)量和消費(fèi)總量分別為34.45、35.5億噸，其中煤炭消費(fèi)占能源總消耗的60.4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過全球煤炭消費(fèi)占能源總消耗的28.1%。石油天然氣在我國能源消費(fèi)中的占比近幾年有所增長，石油消費(fèi)占比從2011年的16.8%增長到2017年的18.8%；天然氣消費(fèi)比重于2011、2013、2016年和2017年分別升至為4.5%、5.9%、6.4%和7.2%。天然氣消費(fèi)比重2011年、2013年、2016年分別升至為4.5%、5.9%、6.4%，雖然呈逐年上升趨勢，但與國際平均水平23.8%相比仍有巨大差距。因此，大力推進(jìn)油氣資源開發(fā)利用成為能源清潔化的迫切需要。開采油氣資源過程中，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度不光對調(diào)控油氣生產(chǎn)起到相應(yīng)作用，更是體現(xiàn)了對環(huán)境保護(hù)和生態(tài)維持的重視。所以，合理的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度可以通過市場影響矯正油氣資源開發(fā)利用負(fù)外部性的影響。生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)逐漸與油氣資源開發(fā)利用產(chǎn)生緊密聯(lián)系，我國油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度與主要產(chǎn)油國存在差距，其問題有待深入研究。

一、油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)含義

參考國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)的含義不盡一致。生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)有狹義和廣義之分，狹義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指對生態(tài)環(huán)境造成污染或生態(tài)資源造成破壞的行為或產(chǎn)品征收的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)；廣義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指保護(hù)資源和生態(tài)環(huán)境的稅費(fèi)總稱，包括專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)、環(huán)境關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)和為保護(hù)生態(tài)環(huán)保的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。本文以廣義生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)為研究對象。油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)是指在開發(fā)利用油氣資源的過程中，用于保護(hù)和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境，對生態(tài)環(huán)境造成污染或破壞的行為或產(chǎn)品征收的稅費(fèi)統(tǒng)稱。

二、國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度

（一）國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度發(fā)展

國外針對油氣資源開采征收生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)起源較早，主要經(jīng)歷了探索起步、改革發(fā)展和補(bǔ)充完善三個(gè)階段。探索起步源于20世紀(jì)70年代，很多國家嘗試開征生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）委員會首次提出污染者付費(fèi)原則，經(jīng)過大約10年的探索，到20世紀(jì)80年代進(jìn)入改革發(fā)展階段，從起初零散的、個(gè)別的稅費(fèi)發(fā)展到生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度趨于完善，許多歐盟國家和美國將其作為優(yōu)先使用的環(huán)境政策工具。進(jìn)入21 世紀(jì)后，進(jìn)入完善補(bǔ)充階段，生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度日益補(bǔ)充完善，如丹麥、瑞典和愛爾蘭引入了新的環(huán)保財(cái)政工具，促進(jìn)碳稅、能源稅和環(huán)境稅的改革。

我國油氣開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)起步晚、發(fā)展快，新中國成立初期在生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)方面長期處于空白狀態(tài)。改革開放后生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)建設(shè)開始起步，主要經(jīng)歷了探索起步、改革發(fā)展和補(bǔ)充完善三個(gè)階段。初步探索階段始于1979年排污收費(fèi)制度，1984年開始征收資源稅、1986年《礦產(chǎn)資源法》出臺都是初期對生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律法規(guī)的逐步探索。伴隨改革開放經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源需求量迅速增加，油氣開采與生態(tài)環(huán)境的矛盾日益突顯。20 世紀(jì)90年代生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)進(jìn)入改革發(fā)展階段，新一輪稅制改革和《礦產(chǎn)資源法》的修改對生態(tài)環(huán)保和約束油氣資源開發(fā)利用起到了積極作用，使生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度得到快速發(fā)展。進(jìn)入21世紀(jì)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)處于補(bǔ)充完善階段，國家頒布或修改了《環(huán)境保護(hù)稅法》《資源稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》《水土保持補(bǔ)償費(fèi)征收使用管理辦法》等法律法規(guī)和部門規(guī)章。環(huán)境保護(hù)稅取代排污費(fèi)，將由環(huán)保部門征收的排污費(fèi)改為由稅務(wù)部門征收環(huán)保稅；擴(kuò)大資源稅征稅范圍和規(guī)范計(jì)稅方式、重新界定了納稅人的范圍、規(guī)范了適用稅率、修改了計(jì)稅依據(jù)、對納稅地點(diǎn)等做了新規(guī)定；嚴(yán)格把關(guān)成品油消費(fèi)稅征管，將其歸屬于消費(fèi)稅的征收范疇。通過消費(fèi)稅的高稅率倡導(dǎo)了“綠色”消費(fèi)，增強(qiáng)了消費(fèi)稅的環(huán)保功能；全國統(tǒng)一征收水土保持補(bǔ)償費(fèi)，明示了水土補(bǔ)償保持費(fèi)征收的方式和對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)[2]，使各地方實(shí)行多年的水土保持補(bǔ)償費(fèi)政策成為歷史；以上法律法規(guī)的推行，為建立生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)體系進(jìn)行了有益探索，意味著我國油氣開采與生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩大領(lǐng)域取得了長足進(jìn)步。

（二）國內(nèi)外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)經(jīng)驗(yàn)

1.國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)種類

油氣資源開發(fā)利用經(jīng)歷了近一個(gè)半世紀(jì)的發(fā)展，世界主要產(chǎn)油國形成了相對完善的油氣生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度，其生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)主要由專項(xiàng)稅費(fèi)和關(guān)聯(lián)稅費(fèi)組成。

（1）專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

國外專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)包括水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境稅、保證金、棄置費(fèi)和資源耗竭補(bǔ)貼等稅費(fèi)。水土保持補(bǔ)償制度在美國和澳大利亞較早施行，并建立政府補(bǔ)償機(jī)制，形成水土保持補(bǔ)償?shù)幕颈Ｕ?；環(huán)境稅是由歐美發(fā)達(dá)國家率先運(yùn)用稅收手段解決生態(tài)污染問題的方法，經(jīng)過多年改進(jìn)，基本形成了一套比較健全的環(huán)境稅收制度；保證金用于約束企業(yè)對生態(tài)環(huán)境破壞，美國保證金征收比率為8%～12.5%，企業(yè)完成生態(tài)環(huán)境恢復(fù)返還保證金，否則保證金不予返還；棄置費(fèi)是油氣企業(yè)在發(fā)生環(huán)境破壞和確保其棄置生產(chǎn)設(shè)施時(shí)履行相應(yīng)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)，通過油氣企業(yè)提取資產(chǎn)棄置費(fèi)約束棄置生產(chǎn)設(shè)施行為，允許企業(yè)對資產(chǎn)棄置費(fèi)進(jìn)行合理會計(jì)處理，美、英等國規(guī)定了棄置費(fèi)適用范圍及會計(jì)處理方法等；資源耗竭補(bǔ)貼最早產(chǎn)生于美國，是指每個(gè)稅收年度中從凈利潤中扣除一部分給油田、礦山的經(jīng)營人(礦權(quán)人)，用于尋找新礦體，以替代正在耗竭的礦產(chǎn)資源，有效激勵(lì)了油氣企業(yè)在新資源領(lǐng)域的勘探開發(fā)動力。

（2）關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)

國外關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)由權(quán)利金、資源超額利潤稅（暴利稅）、水資源稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅等稅費(fèi)組成。權(quán)利金是市場經(jīng)濟(jì)國家礦產(chǎn)資源有償獲取和使用的制度，是與資源耗竭補(bǔ)貼相反的一種概念。權(quán)利金的收取方法在市場經(jīng)濟(jì)國家大多數(shù)采用從價(jià)計(jì)征，多數(shù)國家費(fèi)率在10%～20%之間，如英國為12.5%、俄羅斯為16.5%，國外產(chǎn)油國一般實(shí)行費(fèi)率約為12.5%[3]；資源超額利潤稅在澳大利亞作為累進(jìn)稅征繳，以期起到公平稅負(fù)的作用，有時(shí)候?qū)⑵浞Q為“超權(quán)利金”“暴利稅”等，從全球角度觀察，暴利稅僅在部分油氣出口國征收，而且有取消的趨勢，美國是取消石油“暴利稅”的典型國家；水資源稅用于水資源開發(fā)利用的環(huán)境保護(hù)，油氣資源開發(fā)用水量大，通過水資源稅來矯正油氣企業(yè)用水行為，歐洲較早征收水資源稅；增值稅、消費(fèi)稅和所得稅并不是油氣資源開發(fā)利用企業(yè)所獨(dú)有稅種，但是這些稅種的設(shè)立在一定程度上具有生態(tài)環(huán)境保護(hù)功能。

2.國內(nèi)油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)種類

我國改革開放以來，尤其是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動了油氣資源稅費(fèi)的改革不斷深入。現(xiàn)行油氣資源開發(fā)利用實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)并存的征收制度。

（1）油氣資源開發(fā)利用專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)

我國油氣資源開發(fā)利用專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)由水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境保護(hù)稅、棄置費(fèi)和礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等稅費(fèi)組成。專項(xiàng)稅費(fèi)與排放污染物的總量以及損害程度有關(guān)，其直接影響經(jīng)濟(jì)實(shí)體的污染和破壞程度[4]；水土保持補(bǔ)償費(fèi)是指在開采過程中發(fā)生了破壞水土保持設(shè)施的行為，必須依據(jù)其規(guī)定的方式和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征繳，達(dá)到區(qū)域水土流失預(yù)防和治理的成效；環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”后，發(fā)揮了稅收杠桿作用。企業(yè)因污染物排放量低于國家標(biāo)準(zhǔn)，享受到了稅收優(yōu)惠，即根據(jù)納稅單位排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物濃度值低于國家和地方規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)的程度不同，設(shè)置了兩級的階梯抵減稅費(fèi)政策，相關(guān)納稅單位排污濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征稅、相關(guān)納稅單位排污濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)50%的，減按50%征稅。這項(xiàng)優(yōu)惠政策的實(shí)施可以促進(jìn)相關(guān)納稅單位嚴(yán)格把關(guān)排放污染物，通過減稅達(dá)到生態(tài)環(huán)境變化目的。

應(yīng)該指出的是，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、棄置費(fèi)與其它政府性收費(fèi)不同，這兩項(xiàng)費(fèi)用屬于籌集者擁有、由政府統(tǒng)一監(jiān)管，在生態(tài)環(huán)境恢復(fù)與治理方面?？顚Ｓ茫蚁硎芷髽I(yè)所得稅前的減稅優(yōu)惠政策，和稅收有著緊密聯(lián)系。有鑒于此，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、棄置費(fèi)屬于準(zhǔn)收費(fèi)項(xiàng)目。

（2）油氣資源關(guān)聯(lián)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)

我國油氣資源開發(fā)利用關(guān)聯(lián)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)由資源稅、消費(fèi)稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款等稅費(fèi)組成。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)稅費(fèi)可以間接影響環(huán)境保護(hù)，當(dāng)行為或衍生物與污染物排放量或損害程度間有直接關(guān)聯(lián)時(shí)，才更能體現(xiàn)出關(guān)聯(lián)稅費(fèi)的重要環(huán)保作用，有助于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和保護(hù)生態(tài)環(huán)境[5]。資源稅對開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收，早在1984年資源稅開始征收即將石油、天然氣納入稅目；消費(fèi)稅主要通過調(diào)控能源消費(fèi)中占較低份額的油氣產(chǎn)品及其關(guān)聯(lián)產(chǎn)品（摩托車、小轎車）實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)功能，達(dá)到限制污染作用；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國家憑借對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)向采礦權(quán)人征收的費(fèi)用，目的是解決資源耗竭性補(bǔ)償問題，能夠更多發(fā)現(xiàn)為人類所利用的資源，以及提高對現(xiàn)有資源的利用率；礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款是為了維護(hù)礦產(chǎn)資源的國家所有權(quán)而征收的稅費(fèi)。礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)是指國家將礦產(chǎn)資源采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，并按照礦區(qū)范圍的面積逐年繳納的使用費(fèi)。礦業(yè)權(quán)價(jià)款指的是取得探礦權(quán)和采礦權(quán)，必須按照國家規(guī)定繳納經(jīng)評估確認(rèn)的國家出資勘查探明的礦產(chǎn)地的探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)款。

（3）油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)優(yōu)惠政策

我國油氣資源開發(fā)利用稅費(fèi)優(yōu)惠政策主要散見在資源稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中的有利于資源開采的生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策，主要通過減免稅、降低稅率、投資稅收抵免、加速折舊等優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)。資源稅是我國最早開始征收的環(huán)境稅費(fèi)，早在1984年資源稅就將煤炭、石油、天然氣納入征繳范圍。2014年，《陸上油氣田企業(yè)原油、天然氣資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率表》發(fā)布后，中石油、中石化陸上油氣田企業(yè)的資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率按其執(zhí)行，通過改革，綜合減征率提高了20%，資源稅稅率由5%提高到6%。這不僅意味著資源稅調(diào)整后保持原資源稅優(yōu)惠政策不變，而且將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)納入資源稅后稅收優(yōu)惠政策同時(shí)擁有相同程度的待遇[6]。根據(jù)以前年度減稅條例中原油和天然氣在其銷售總額中的比例，規(guī)定了資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率，據(jù)此計(jì)算資源稅的應(yīng)繳稅額。

（三）國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度啟示

國外油氣資源開發(fā)利用生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度經(jīng)過多年發(fā)展，在稅費(fèi)種類、體系、稅率、稅負(fù)、稅費(fèi)優(yōu)惠政策等方面值得借鑒，主要啟示如下：

1.通過征收稅費(fèi)矯正油氣資源開發(fā)利用的負(fù)外部性

發(fā)達(dá)國家政府發(fā)揮主導(dǎo)作用，在對生態(tài)補(bǔ)償加大投入和制定法規(guī)的同時(shí)，對資源的后續(xù)使用以及衍生的污染內(nèi)化問題也提高了警惕，運(yùn)用稅收調(diào)整，提高資源利用率，保持資源可持續(xù)發(fā)展。為了預(yù)防石油資源過度消耗導(dǎo)致枯竭，同時(shí)也能提升空氣質(zhì)量，美國生態(tài)稅制引入了燃油稅。歐盟各國也緊跟美國步伐，法國等國將能源稅、碳稅、硫稅統(tǒng)一融合進(jìn)生態(tài)稅制體系，對任意開采和過度消耗礦產(chǎn)資源造成的環(huán)境污染有一定程度的控制，油氣在減少污染方面收效巨大。

2.通過完善稅費(fèi)體系實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)

油氣資源稅費(fèi)體系主要包含有效開發(fā)利用和污染防治。油氣資源有效開發(fā)利用稅費(fèi)種類主要由權(quán)利金、資源超額利潤稅、水資源稅等稅費(fèi)組成；油氣資源污染防治主要由水土保持補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境稅、保證金、資源耗竭補(bǔ)貼、棄置費(fèi)等稅費(fèi)組成。權(quán)利金有利于促進(jìn)礦產(chǎn)資源開采使用者科學(xué)合理開采礦產(chǎn)資源；水資源稅體現(xiàn)對資源價(jià)值的重視，對節(jié)約水資源、維持生態(tài)平衡和保護(hù)環(huán)境有著很重要的影響；資源耗竭補(bǔ)貼作為優(yōu)惠政策在發(fā)達(dá)國家廣泛應(yīng)用，在引導(dǎo)礦業(yè)企業(yè)保護(hù)礦區(qū)環(huán)境、有效開采礦產(chǎn)資源和鼓勵(lì)礦區(qū)企業(yè)尋找新資源以彌補(bǔ)資源枯竭等方面發(fā)揮一定作用；計(jì)提棄置費(fèi)是國際石油公司的慣例，國際石油公司的通行做法是，根據(jù)本國相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，明確企業(yè)有關(guān)油氣生產(chǎn)設(shè)施的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，按照目前技術(shù)水平準(zhǔn)確、客觀地預(yù)測出棄置時(shí)的必要支出，之后依據(jù)規(guī)定折現(xiàn)率計(jì)算折現(xiàn)，得出設(shè)施價(jià)值并計(jì)入資產(chǎn)，以確保油氣生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置不當(dāng)造成環(huán)境污染和破壞時(shí)，有足夠資金去恢復(fù)治理環(huán)境。

3.通過制定差別稅率調(diào)控不同情形的油氣生產(chǎn)和消費(fèi)

差別稅率在歐美國家的環(huán)境稅費(fèi)體系構(gòu)建中被廣泛采用。這不僅體現(xiàn)了不同行業(yè)內(nèi)的稅收差異，更能夠刺激和引導(dǎo)消費(fèi)者的消費(fèi)行為以及企業(yè)的生產(chǎn)行為，使稅收的杠桿作用得到充分的發(fā)揮。美國在環(huán)境稅設(shè)計(jì)中,運(yùn)用稅收抵減優(yōu)惠和降低稅率等手段稅費(fèi)制度吸引社會各界對環(huán)保產(chǎn)業(yè)的投資，并且與其它環(huán)保手段相互配合,力求實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

4.通過穩(wěn)定稅負(fù)協(xié)調(diào)油氣開采與環(huán)境保護(hù)

在發(fā)達(dá)國家稅費(fèi)較高的情況下，貿(mào)然實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度，必然會遇到很多社會和政治方面的障礙。所以，許多國家都頒布了部分緩和措施，這樣既可以緩解稅費(fèi)政策實(shí)施的壓力，也能減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，達(dá)到促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)目的。

5.通過稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)低品位油氣資源開發(fā)利用

俄羅斯、美國和澳大利亞等國家稅費(fèi)制度中大多對礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用實(shí)行保護(hù)性的稅收減免政策，如允許加速固定資產(chǎn)折舊、允許礦業(yè)開采成本加倍攤銷及允許從應(yīng)稅所得中抵減資源耗竭補(bǔ)貼等[7]。對于開采時(shí)間長的老礦、低滲透度和低豐度的低品位貧礦，以及工程地質(zhì)勘察和開采難度較大的低盈利性礦區(qū)，實(shí)行減免稅費(fèi)措施，此類油氣資源的工程勘察和開發(fā)需要在勞動力、機(jī)械設(shè)備及材料等方面投入大量的資金和人力，高成本費(fèi)用的投入造成企業(yè)利潤率較低。與此同時(shí)，國外針對此種低品位油氣資源采取資本設(shè)備折舊、折耗補(bǔ)貼、勘查支出結(jié)轉(zhuǎn)、礦區(qū)環(huán)境及土地復(fù)墾和礦區(qū)閉坑成本、貸款利息減免、免稅期、虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)和向后結(jié)轉(zhuǎn)等稅費(fèi)優(yōu)惠措施。

三、我國油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度問題分析

（一）立法問題

1.稅費(fèi)關(guān)系不清晰

一是稅與費(fèi)同時(shí)存在，兩者在立法等級和法律權(quán)威性方面有所差別，稅收相比稅費(fèi)的法律等級高，權(quán)威性也更高，大多是國家立法，具備強(qiáng)制性、無償性和固定性特征。稅費(fèi)大多由政府部門立法，立法等級不高，效力不夠，征收稅費(fèi)方面上也有待改進(jìn)。油氣資源的開采環(huán)境治理稅費(fèi)并存，相對于資源稅、消費(fèi)稅而言，收費(fèi)仍然占有一定地位；二是重疊征收稅費(fèi)，油氣開發(fā)要征收石油特別收益金、資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)（稅率為零）、水土保持補(bǔ)償費(fèi)等，存在重疊征收問題。此外，勘察及開采登記等費(fèi)用都包含在行政事業(yè)性收費(fèi)，也屬于費(fèi)用重復(fù)征收。

2.稅費(fèi)立法層次低

經(jīng)全國人大正式立法的目前只有環(huán)境保護(hù)稅和企業(yè)所得稅，消費(fèi)稅、資源稅及水資源費(fèi)等依舊是管理或暫行條例，其形式是行政法規(guī)，還不斷出臺補(bǔ)充內(nèi)容，許多暫行的行政法規(guī)，持續(xù)了20 余年，其立法層次長期停滯不前。

（二）專項(xiàng)稅費(fèi)制度問題

1.環(huán)境保護(hù)稅征收管理難度較大

突出表現(xiàn)為征管測算口徑不一致、申報(bào)排放量計(jì)量困難和涉稅信息共享平臺不健全等問題。納稅人排放應(yīng)稅污染物的排污系數(shù)不統(tǒng)一、物料衡算方法不一致導(dǎo)致測算結(jié)果不一致，出現(xiàn)納稅申報(bào)稅額與比對、復(fù)核稅額不一的矛盾；應(yīng)稅污染物排放量是環(huán)保稅額的計(jì)稅依據(jù),極高專業(yè)化的技術(shù)條件是排放量的計(jì)算和判斷所需要的，一般納稅人很難掌握,導(dǎo)致納稅申報(bào)困難；判斷納稅人繳納環(huán)保稅時(shí)是否偷稅漏稅，是通過將納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料與環(huán)保部門的相關(guān)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對,包括申報(bào)的應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量、大氣及水污染物的濃度值等；稅務(wù)部門與環(huán)保部門在平臺的日常聯(lián)動中，極有可能出現(xiàn)資料更新不及時(shí)、兩部門溝通不順暢和數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題，這些問題的出現(xiàn)將直接影響環(huán)保稅的征繳[8]。

2.對于礦山生態(tài)環(huán)境在恢復(fù)治理保證金的征管還沒有統(tǒng)一的規(guī)定

目前存在著征收法律保障不足、沒有明確區(qū)分與棄置費(fèi)之間的法律關(guān)系等問題。對污染的治理是礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金的主要項(xiàng)目，平時(shí)采礦造成的污染，設(shè)備將來廢棄的修復(fù)費(fèi)用也在其中。礦山環(huán)境修復(fù)整治的保證金和核電及油氣設(shè)備征收的棄置費(fèi)也有一些重疊問題，其法律界限清晰度有待提升。

3.棄置費(fèi)法律制度不健全

法律規(guī)章對于陸上自營油氣生產(chǎn)設(shè)備棄置費(fèi)的管理尚未有明確標(biāo)準(zhǔn)，在其稅法處理上也沒有相應(yīng)的法律規(guī)范；在陸上中外合作油氣開采的相關(guān)設(shè)備棄置費(fèi)的管理上也缺少法律規(guī)章[9]。因此，陸上自營及中外合作油氣開采生產(chǎn)設(shè)備棄置費(fèi)應(yīng)盡快在法律層面加以規(guī)范。

4.缺少油氣專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

我國油氣企業(yè)通常是依靠計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國家政策進(jìn)行投資扶持，尚未制定資源枯竭補(bǔ)貼制度，油氣企業(yè)積攢的資金尚不夠勘探開采新的可替代的資源，這使資源補(bǔ)償舉步維艱，越來越多的油氣企業(yè)將面對資源枯竭尋找替代資源的資金壓力和困難，為此，國家也不斷的投入了大量財(cái)力，但仍不能滿足資金需要。

（三）關(guān)聯(lián)稅費(fèi)制度問題

1.油氣資源稅稅率偏低

我國資源稅類似國外權(quán)利金，前已述及，權(quán)利金通常按照油氣產(chǎn)值或產(chǎn)量的一定百分比征收，一般采取差別費(fèi)率制，其費(fèi)率水平一般在10%～20%之間，國外產(chǎn)油國一般實(shí)行費(fèi)率約為12.5%。我國油氣資源稅采取從價(jià)計(jì)征方式，實(shí)行單一比例稅率，按照清費(fèi)立稅原則，2016年7月1 日將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅，并將油氣資源稅稅率由5%調(diào)整為6%,油氣資源稅稅率明顯低于國外權(quán)利金平均12.5費(fèi)率,低稅率難以反映油氣資源耗減成本，也不能在油價(jià)中體現(xiàn)對油氣資源開發(fā)成本補(bǔ)償，不利于油氣資源開發(fā)利用和保護(hù)生態(tài)環(huán)境；資源稅在油氣資源產(chǎn)地地方政府與其上級地方政府間分成不明確，不利于調(diào)動油氣資源產(chǎn)地地方政府恢復(fù)和保護(hù)油氣開采生態(tài)環(huán)境的積極性；油氣資源稅單一比例稅率對不同區(qū)域、不同階段油氣企業(yè)級差調(diào)節(jié)作用也不夠明顯。

2.水資源費(fèi)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)嚴(yán)重脫節(jié)

主要存在問題有：征收標(biāo)準(zhǔn)混亂、征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、地區(qū)間水資源征收標(biāo)準(zhǔn)差異大、征管難度大、環(huán)境違法處罰標(biāo)準(zhǔn)過低、排污收費(fèi)使用效益差等問題。

3.特別收益金的征收難以適應(yīng)改革環(huán)境的重大變動

我國油氣資源狀況變惡劣，位于上游的成本不斷增加，且效益急劇下降。近幾年，更多的主力油田逐漸進(jìn)入開采的中后時(shí)期，其開采難度不斷增加，資源品質(zhì)較低，促使油氣生產(chǎn)成本增加，如中石油除石油特別收益金外的原油成本2013年是每噸2 364.3元，大約是2006年的2.1倍，由于生產(chǎn)成本剛性增長，2013年國內(nèi)上游業(yè)務(wù)利潤由2006年的2 078億元降至1 600億元，下降23%[10]。上游業(yè)務(wù)一直是中石油盈利主體，上游的業(yè)務(wù)盈利能力持續(xù)下降，致使中石油上游業(yè)務(wù)已無“特別收益”。

4.征收消費(fèi)稅對環(huán)境保護(hù)基本沒有意義

消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，很大程度上會減弱公開透明度，不利于消費(fèi)者減少對污染物品的消費(fèi)，致使消費(fèi)稅對環(huán)境保護(hù)功效降低[11]?，F(xiàn)在消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中被征收，相應(yīng)的稅收份額沒有給到地方政府，降低了其積極性，而消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收提前占用了成品油生產(chǎn)企業(yè)的資金，提高了煉油企業(yè)的稅負(fù)和成本，同時(shí)削弱了對成品油偷稅漏稅現(xiàn)象的監(jiān)管，說明其征收環(huán)節(jié)不科學(xué)。

（四）稅費(fèi)優(yōu)惠政策相關(guān)問題

1.油氣資源的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制定的優(yōu)惠政策沒有總體性

生態(tài)環(huán)境的修復(fù)和整治必須有相關(guān)的稅費(fèi)政策，油氣的開發(fā)國家要征收許多種生態(tài)環(huán)境的稅費(fèi)，油氣資源相關(guān)企業(yè)適用的與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策分散在個(gè)別稅種中，除了資源稅，沒有相應(yīng)的油氣行業(yè)的專項(xiàng)優(yōu)惠政策，更沒有整體性。開發(fā)油氣資源要求較高的成本支出及先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)，同時(shí)其也要求較高的回報(bào)，當(dāng)然回報(bào)也會有較高的風(fēng)險(xiǎn)。油氣企業(yè)動用大額的資金去修復(fù)整治生態(tài)環(huán)境，承擔(dān)的稅負(fù)很高，因此，從整個(gè)過程應(yīng)當(dāng)有系統(tǒng)的稅費(fèi)優(yōu)惠政策支持，對其擁有先進(jìn)的技術(shù)及開發(fā)新能源以達(dá)到保護(hù)環(huán)境有所幫助。

2.低品位油氣資源稅費(fèi)優(yōu)惠力度小

低品位資源開采條件差、成本高、產(chǎn)出低，缺少相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。如果放棄開采將造成資源的浪費(fèi)，將不能使開發(fā)利用油氣資源的效用實(shí)現(xiàn)最大化，現(xiàn)行對低品位油氣資源開采實(shí)行20%～40%不等的資源稅減免稅費(fèi)優(yōu)惠政策，與低品位油氣資源開采的技術(shù)難度、生產(chǎn)成本和利潤空間相比仍顯不足。我國非常規(guī)油氣資源質(zhì)量較低、難開采，國家應(yīng)在稅費(fèi)優(yōu)惠政策上給予大力支持。

4.缺少天然氣專項(xiàng)優(yōu)惠政策

天然氣與煤炭等傳統(tǒng)能源比較，相同的熱能，燃燒天然氣給環(huán)境造成的污染比石油和煤炭少許多。我國沒有明確區(qū)分天然氣稅費(fèi)制度與石油資源稅費(fèi)制度，缺少天然氣專項(xiàng)優(yōu)惠政策，限制了天然氣資源的開發(fā)。應(yīng)當(dāng)區(qū)分石油和天然氣，將更加優(yōu)惠的稅收政策給予天然氣，加大對天然氣產(chǎn)業(yè)發(fā)展的支持力度，擴(kuò)大天然氣的應(yīng)用領(lǐng)域，促進(jìn)新能源替代不可再生資源的進(jìn)程。

四、我國油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度的改進(jìn)建議

我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與油氣資源開發(fā)使用已經(jīng)邁上新的臺階，深刻改革對油氣資源的開發(fā)生態(tài)環(huán)境相關(guān)的稅費(fèi)，不僅應(yīng)當(dāng)遵循合理分權(quán)、嚴(yán)格征管這些通用的原則，還需要堅(jiān)持結(jié)構(gòu)性減稅、稅負(fù)與生態(tài)環(huán)境破壞程度相適應(yīng)等原則。

（一）加強(qiáng)稅費(fèi)立法

1.調(diào)整稅費(fèi)關(guān)系

一是加強(qiáng)稅收立法，構(gòu)建生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)法律制度要合理協(xié)調(diào)稅費(fèi)法律關(guān)系。在油氣資源開采使用范圍，主要是把排污費(fèi)改成環(huán)境稅，用資源稅替代礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)與水資源費(fèi)，與現(xiàn)在適用的資源稅整合為新的資源稅；二是避免重復(fù)征稅，可以考慮改革油氣資源稅費(fèi)，統(tǒng)一相似的稅費(fèi)，用稅收代替不太合理的稅費(fèi)，稅費(fèi)同時(shí)存在、以稅為主，不斷調(diào)節(jié)稅費(fèi)，完善以稅收為主要、收費(fèi)為次要的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)的法律系統(tǒng)。

2.提升立法等級

油氣資源開發(fā)關(guān)于制定相關(guān)生態(tài)環(huán)境稅種、具體稅率的確定以及稅收征管基本制度大多以全國人大及其常委會進(jìn)行規(guī)定，有資源稅、消費(fèi)稅等重要的稅種，我國應(yīng)立即制定相應(yīng)的法律，逐步廢止暫行條例。在法治的框架下，油氣資源開發(fā)適用的生態(tài)環(huán)境收費(fèi)種類等由法律法規(guī)來制定，結(jié)合上述問題，國務(wù)院及其部門依照法律法規(guī)的，有權(quán)細(xì)化制度，將收費(fèi)類目和收費(fèi)方式從源頭上規(guī)范管理。

（二）改革專項(xiàng)生態(tài)稅費(fèi)

1.加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征收管理

針對環(huán)境保護(hù)稅在應(yīng)稅污染物測算口徑不一致的問題，應(yīng)早日出臺相關(guān)測算標(biāo)準(zhǔn)，制訂體現(xiàn)排污現(xiàn)狀的排污系數(shù)和物料衡算方法；針對申報(bào)排放量計(jì)量困難問題，應(yīng)當(dāng)委托有很高專業(yè)性的第三方環(huán)保咨詢機(jī)構(gòu)幫助進(jìn)行納稅申報(bào),能有效地克服納稅申報(bào)困難等問題；加強(qiáng)信息平臺的建設(shè)與維護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門要簽訂信息共享協(xié)議,搭建全國統(tǒng)一的涉稅信息共享平臺,將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收系統(tǒng)和環(huán)保部門的監(jiān)測系統(tǒng)對接；制定涉稅信息平臺標(biāo)準(zhǔn),明確數(shù)據(jù)采、傳遞、分析和利用的規(guī)范,形成標(biāo)準(zhǔn)、真實(shí)的信息數(shù)據(jù)庫；加強(qiáng)對信息平臺的維護(hù),制定并落實(shí)平臺管理制度、明確各自法律責(zé)任,確保共享信息的真實(shí)性和時(shí)效性,并對信息共享定期進(jìn)行評估和考核[12]。

2.明確礦山環(huán)境修復(fù)整治保證金制度的標(biāo)準(zhǔn)

其保證金包含在油氣企業(yè)的成本，保證金的會計(jì)核算要按照國家的會計(jì)規(guī)章制度，企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)含于保證金，將其歸于當(dāng)期成本。按國家相關(guān)的稅收法律法規(guī)對保證金做稅務(wù)方面的處理，即可以在繳納企業(yè)所得稅前扣除，對企業(yè)生態(tài)環(huán)境修復(fù)整治有所幫助。油氣企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面按明確的標(biāo)準(zhǔn)提前繳納礦山環(huán)境修復(fù)治理的保證金，加強(qiáng)政府的監(jiān)督管理。審計(jì)、稅務(wù)及財(cái)政等部門對油氣企業(yè)礦山環(huán)境修復(fù)治理保證金的收取及管理使用時(shí)財(cái)務(wù)處理的過程實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)督檢查。

3.完善陸上自營和合作油氣開采企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置管理的規(guī)定，健全棄置機(jī)制

陸上自營油氣生產(chǎn)設(shè)備廢棄處置的暫行規(guī)定的制定，中外合作與對廢棄處理的方案、提取和管理等方面存在一定差異，根據(jù)我國具體情況完善生產(chǎn)設(shè)施廢棄處置制度。

4.設(shè)定資源耗竭補(bǔ)貼基金制度

油氣勘探主要是國家重點(diǎn)項(xiàng)目集中進(jìn)行投資管理，用超常規(guī)及超高速的方式以滿足國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，有必要建立與國際接軌的油氣資源枯竭補(bǔ)貼制度，納入油氣產(chǎn)品成本，按銷售收入補(bǔ)貼，作為后代的補(bǔ)償基金。

（三）調(diào)整關(guān)聯(lián)生態(tài)稅費(fèi)

1.提高油氣資源稅稅率

根據(jù)《資源稅暫行條例》的規(guī)定，原油、天然氣資源稅稅率為銷售額的5%～10%之間設(shè)定（目前執(zhí)行6%稅率），因此，建議將油氣資源稅率由6%上調(diào)6%～10%，根據(jù)油氣資源不同開發(fā)階段的盈利水平變動情況，實(shí)行差別比例稅率。在油田開發(fā)穩(wěn)定時(shí)期，適當(dāng)提高稅率；在遞減時(shí)期，調(diào)低稅率。提高重要生態(tài)功能保護(hù)區(qū)、生態(tài)功能脆弱地區(qū)油氣資源稅稅率，將稅收增量部分全部用于生態(tài)補(bǔ)償?？傊ㄟ^設(shè)計(jì)差別比例稅率，調(diào)節(jié)油氣開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的級差收益，創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境，避免采富棄貧，使油氣資源開發(fā)效益最大化，保持生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展[13]。

2.廢除石油特別收益金制度

為更合適地支持及保護(hù)油氣企業(yè)的勘探開采及生產(chǎn)，推動增儲上產(chǎn)，充分利用國家資源，遏制原油對外依賴度的不斷增加，維護(hù)能源安全，建議廢除石油特別收益金，使得油氣企業(yè)持續(xù)良好的發(fā)展，這將有助于國家財(cái)政收入的穩(wěn)定提高。

3.調(diào)整消費(fèi)稅

消費(fèi)稅從價(jià)內(nèi)稅調(diào)整為價(jià)外稅，可以使消費(fèi)者在購買成品油時(shí)，更加清楚自己的納稅情況，對于稅負(fù)也更能真切體會，讓節(jié)約能源和保護(hù)環(huán)境的理念傳遞給更多消費(fèi)者；征收環(huán)節(jié)用零售環(huán)節(jié)調(diào)整成生產(chǎn)環(huán)節(jié)，同時(shí)消費(fèi)者的納稅意識也要提高，為了更好的進(jìn)行節(jié)能減排，分給地方政府一部分稅收收益，提高其參與環(huán)境保護(hù)的積極性；調(diào)整消費(fèi)稅對成品油生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)行成本的降低有所幫助，也可以減輕稅負(fù)；還能打擊違法成品油生產(chǎn)及走私，對管理市場秩序有所成效。

（四）改進(jìn)稅費(fèi)優(yōu)惠政策

1.重視油氣生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)優(yōu)惠政策的總體性

油氣資源的開發(fā)生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度應(yīng)有整體性，整個(gè)過程包含油氣資源的開發(fā)勘測、精致提煉及銷售等。資源與環(huán)境是生態(tài)環(huán)境相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)重視的核心，這個(gè)巨大的稅費(fèi)體系可以包含所有意在保護(hù)資源與環(huán)境的稅費(fèi)種目。國外同類企業(yè)稅負(fù)比我國油氣企業(yè)的總稅負(fù)要低，其生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)也比較完善，我國應(yīng)當(dāng)著重調(diào)節(jié)稅費(fèi)的構(gòu)成與稅率的級別，劃分更詳細(xì)的生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)稅目及適當(dāng)增加環(huán)境稅負(fù)，與此同時(shí)應(yīng)降低其它稅種的稅負(fù)。

2.加大對低品位油氣資源專項(xiàng)優(yōu)惠力度

采取即征即退，國家組織部門應(yīng)當(dāng)測算油氣資源，尤其是非常規(guī)油氣資源等低品位的稅負(fù)承載水平，給各種低品位油氣即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策，并加大對非常規(guī)油氣等低品位的優(yōu)惠力度。對稠油、高凝油和高含硫天然氣資源稅減征由40%提高到50%；對三次釆油和深水油氣資源稅減征由30%提高到40%；對低豐度油田資源稅減征由20%提高到30%；對油砂、“頁巖氣泄露的廢氣加以利用實(shí)行減免稅”[14]等非常規(guī)油氣資源施行稅收優(yōu)惠政策。

3.加大天然氣開采的資源稅費(fèi)優(yōu)惠力度

將天然氣資源稅率調(diào)減至低于石油資源的稅率，鼓勵(lì)油氣企業(yè)探測和開發(fā)使用天然氣，有助于保護(hù)生態(tài)環(huán)境。給予天然氣利用率高的企業(yè)更多優(yōu)惠，支持增加開采利用率；按照對環(huán)境的影響制定相應(yīng)的優(yōu)惠政策，大力支持企業(yè)采取保護(hù)措施以減少環(huán)境污染，增強(qiáng)企業(yè)對環(huán)境保護(hù)意識，有助于保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

（五）其它改革

1.合理確定中央與地方稅費(fèi)分成的比例關(guān)系并向地方傾斜

油氣資源開采生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)主要和生產(chǎn)過程緊密聯(lián)系，地方政府主要負(fù)責(zé)恢復(fù)和治理，屬于地方政府事權(quán)范圍，應(yīng)該賦予其相關(guān)的收入渠道。所以，要恰當(dāng)劃分中央與地方生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)分成比例，建議大部分留給地方，按照屬地原則進(jìn)行征收管理，有利于調(diào)動地方積極性。同時(shí)，建議國家層面明確主要生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)在地方的分配標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格規(guī)定省與油氣資源型城市的分成比例，把稅費(fèi)更多用在油氣礦區(qū)環(huán)境恢復(fù)治理上，切實(shí)保護(hù)礦區(qū)環(huán)境和居民的切實(shí)利益?？紤]有些環(huán)境問題是區(qū)域性的環(huán)境問題，所以中央也應(yīng)該有一定分成，但分成比例不宜過大。

2.多個(gè)部門聯(lián)合實(shí)行生態(tài)環(huán)境稅費(fèi)制度

“可以不進(jìn)行監(jiān)測排污量的項(xiàng)目由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，而需要進(jìn)行監(jiān)測排污量的項(xiàng)目，環(huán)保部門有權(quán)干預(yù)環(huán)境稅征管”[15]。完善相關(guān)配套措施，應(yīng)當(dāng)協(xié)同各個(gè)方面，雖然我國生態(tài)環(huán)境稅法律的主要執(zhí)法機(jī)關(guān)和征管的主管部門是稅務(wù)部門，但如果使生態(tài)環(huán)境稅收制度在實(shí)際中更好的實(shí)施，盡可能的發(fā)揮其最大功能，這需要加強(qiáng)與環(huán)保、財(cái)政及金融部門的協(xié)同。環(huán)境稅技術(shù)性很強(qiáng)，稅務(wù)部門要不要征收環(huán)境稅以及征收額度多少，都要依據(jù)環(huán)境保護(hù)部門的測量數(shù)據(jù)。財(cái)政部門則應(yīng)對環(huán)境稅所得收入的支出和管理負(fù)責(zé)，而金融部門應(yīng)當(dāng)實(shí)行企業(yè)預(yù)防污染的融資機(jī)制。實(shí)施環(huán)境稅收制度還應(yīng)當(dāng)提升與其它環(huán)保手段的相互協(xié)同[16]，取其精華，發(fā)揮最大作用，這樣才能提升保護(hù)資源及環(huán)境的效益，也才能促使國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。