電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

楊云

摘要：電商企業(yè)業(yè)務(wù)流程存在不同于傳統(tǒng)企業(yè)的特點(diǎn)，導(dǎo)致其賬務(wù)處理面臨會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足、原始憑證管理不規(guī)范和偏向于選擇高利潤(rùn)率會(huì)計(jì)政策等問題。其會(huì)計(jì)信息因此具有安全性不高和實(shí)時(shí)化的特點(diǎn)。而會(huì)計(jì)信息作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象，這無疑會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，影響審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制及防范。

關(guān)鍵詞：電商企業(yè)；財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的提升，電子商務(wù)企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生并快速發(fā)展，也在刺激消費(fèi)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中發(fā)揮著越來越重要的作用。由于電商企業(yè)的流程和基本模式不同于傳統(tǒng)企業(yè)，其財(cái)務(wù)處理存在一系列問題，會(huì)計(jì)信息也有一些特殊之處。如果對(duì)電商企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制就成為了亟待解決的問題。本文將結(jié)合對(duì)電商企業(yè)賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)信息的分析，在相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，對(duì)電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制進(jìn)行研究。

一、電商企業(yè)的賬務(wù)處理問題

相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)而言，電商企業(yè)依賴互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易，把紙質(zhì)的交易憑證轉(zhuǎn)化成了電子形式的數(shù)據(jù)信息。其交易流程一般經(jīng)過訂單生成、跟物流企業(yè)溝通發(fā)貨、消費(fèi)者簽收和收款四個(gè)步驟。賬務(wù)處理的幾個(gè)主要環(huán)節(jié)包括購(gòu)進(jìn)貨物、儲(chǔ)存、銷售、費(fèi)用支付、損益結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告。盡管賬務(wù)處理流程跟傳統(tǒng)企業(yè)相同，但是由于電子支付手段的多樣性、網(wǎng)絡(luò)交易的復(fù)雜多變性的影響，電商企業(yè)賬務(wù)處理存在以下問題。

（一）會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足

電子商務(wù)是現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)交易與傳統(tǒng)的貿(mào)易形式的結(jié)合體。一方面，電子商務(wù)快速發(fā)展，電商企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)多變；另一方面其會(huì)計(jì)處理程序復(fù)雜，沒有明確規(guī)范和準(zhǔn)則作為指引和參考。而電子商務(wù)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作不僅要求相關(guān)的會(huì)計(jì)人員具有一定的專業(yè)知識(shí)，還要求具有相應(yīng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力和網(wǎng)絡(luò)維護(hù)能力。但是，在實(shí)際工作中，很多電商企業(yè)的會(huì)計(jì)人員尚且沒有真正辨別傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)工作模式和電商財(cái)務(wù)模式，很多財(cái)會(huì)人員雖然具有會(huì)計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，卻難以將專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)與互聯(lián)網(wǎng)交易的復(fù)雜多變進(jìn)行有效地結(jié)合和運(yùn)用。因此，從整體上來看，電商行業(yè)會(huì)計(jì)人員未能及時(shí)更新知識(shí)并進(jìn)行繼續(xù)教育，對(duì)實(shí)際問題不能進(jìn)行合理職業(yè)判斷和準(zhǔn)確處理，專業(yè)勝任能力不能滿足尚在上升的電商形勢(shì)。

（二）原始憑證管理不規(guī)范

傳統(tǒng)企業(yè)要求財(cái)務(wù)處理必須依照原始憑證審核、填制記賬憑證、登記賬簿和編制財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行，原始憑證是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的發(fā)生或完成情況、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種財(cái)務(wù)資料。

而在電子商務(wù)環(huán)境下，交易痕跡都以電子形式為載體并以數(shù)據(jù)形式存在和保存，例如，電子商務(wù)企業(yè)在銷售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)中，類似銷售單、出庫(kù)單、發(fā)貨單、開具發(fā)票是由ERP等系統(tǒng)完成，然后將數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在企業(yè)的電子信息數(shù)據(jù)庫(kù)中。這就造成電子商務(wù)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)交易活動(dòng)中產(chǎn)生的原始憑證變得電子化、信息化，不利于進(jìn)行規(guī)范化管理。

（三）偏向于選擇高利潤(rùn)率會(huì)計(jì)政策

電子商務(wù)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容的增加需要大量資金支持，而資金來源除了銀行貸款以外，大多電商企業(yè)都依靠于外部投資者的投資活動(dòng)；況且目前我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)零售行業(yè)已經(jīng)邁入成熟化階段，橫向競(jìng)爭(zhēng)情況日益激烈。電子商務(wù)企業(yè)為了在上游企業(yè)處爭(zhēng)取有力的合作條款，提高討價(jià)還價(jià)能力，并以此來擴(kuò)大市場(chǎng)份額和規(guī)模，以期最終提高產(chǎn)品毛利率。而對(duì)于高利潤(rùn)率的追求，會(huì)傾向于選擇相應(yīng)會(huì)計(jì)政策。此外，為了獲得外部股東或者投資人的持續(xù)性投資，需要盡可能多的獲得利潤(rùn)，也可能存在利潤(rùn)的虛增。例如，在收入的確認(rèn)和成本費(fèi)用的分?jǐn)偵?，選擇提前確認(rèn)收入，少計(jì)成本、費(fèi)用。

二、電商企業(yè)會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)

會(huì)計(jì)信息作為電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象，其特點(diǎn)會(huì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，影響審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范。

（一）安全性不高

電子商務(wù)企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與客戶進(jìn)行交易和收付結(jié)算。電子介質(zhì)儲(chǔ)存，加上數(shù)據(jù)形式信息，導(dǎo)致電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息容易受到截取、篡改，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性難以保證，且這種虛假或者遺漏的會(huì)計(jì)信息難以被不是信息技術(shù)專家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)。例如，只需要獲取口令就可以對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行修改。另外，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的復(fù)雜多變，交易平臺(tái)的不穩(wěn)定，例如網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的維護(hù)和來自企業(yè)內(nèi)外部人員的威脅，也使會(huì)計(jì)信息存在安全性隱患。這些都會(huì)造成審計(jì)線索難以保留，并影響審計(jì)證據(jù)的搜集。

（二）會(huì)計(jì)信息實(shí)時(shí)化

電子商務(wù)通過“企業(yè)與客戶、供應(yīng)商等往來合作方之間的電子連接”網(wǎng)絡(luò)，與買方之間達(dá)成快速尋找、快速匹配和快速交易，從而使訂購(gòu)和銷售能夠快速履行，交易能夠順利完成。然而，交易具有不定時(shí)性和不可預(yù)計(jì)性，且容易受到外界因素的影響，物資和資金都加速流動(dòng)。因此，反映經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息也會(huì)實(shí)時(shí)更新，具有波動(dòng)性。例如，庫(kù)存信息和貨幣資金信息，在交易發(fā)生后，應(yīng)該進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)、計(jì)量和記錄以更新賬面信息。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)無疑提出了更高的要求，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)督和對(duì)貨幣資金進(jìn)行盤點(diǎn)程序時(shí)，應(yīng)該考慮存貨和資金的實(shí)時(shí)變動(dòng)，并根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)合理估計(jì)當(dāng)前可能的業(yè)務(wù)發(fā)生量，以此對(duì)庫(kù)存量和資金存量進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序。

三、電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

無論是傳統(tǒng)企業(yè)，還是電商企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容都包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩部分，其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)取決于被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，不受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀意志影響，是在審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)告就已經(jīng)存在重大錯(cuò)報(bào)的概率。但電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)的交易、事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息具有不同于傳統(tǒng)企業(yè)的特征；且審計(jì)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該足夠低，才能合理保證所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有重大錯(cuò)報(bào)的可能性。因此，在電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平并保證審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在分析和評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，通過制定詳細(xì)審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施特定審計(jì)程序，嚴(yán)格控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。endprint

（一）電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)

固有風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素之一，是在尚未考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響下，企業(yè)某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率。固有風(fēng)險(xiǎn)受被審計(jì)單位環(huán)境中的一個(gè)或多個(gè)因素的影響，例如產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的外部因素。

電子憑證、電子支付手段、數(shù)據(jù)形式會(huì)計(jì)信息等無疑都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)水平的高低。有效評(píng)估電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該利用計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)，搜集和整理交易流程留下的電子信息，例如發(fā)貨信息、物流信息和收貨信息等。

（二）電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)

控制風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的另一影響因素，是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的內(nèi)部控制制度和相關(guān)內(nèi)控措施未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者防范于未然的概率。因?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部控制存在一些固有的缺陷和局限性，對(duì)于電商企業(yè)而言，跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣，一定水平的控制風(fēng)險(xiǎn)是始終存在的；控制風(fēng)險(xiǎn)的大小取決于內(nèi)部控制的有效性。評(píng)估電商企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，需要針對(duì)電商環(huán)境，考慮網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)和網(wǎng)絡(luò)交易流程的影響。

在電子商務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，想要辨別企業(yè)交易相對(duì)方是否真實(shí)存在并不容易；另外，如果企業(yè)自身的人員根據(jù)需要而無痕跡修改或者篡改電子數(shù)據(jù)信息，企業(yè)的內(nèi)部控制也無法起到有效的控制作用。因此，需要特別指出的是，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)不可避免地交織存在。如果在審計(jì)中，無法單獨(dú)確定其中之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)二者一起進(jìn)行合并評(píng)估。

（三）電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)不同于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)那樣由于被審計(jì)單位自身原因而存在。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不合理設(shè)計(jì)和未有效執(zhí)行審計(jì)程序的情況下，未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有交易和事項(xiàng)執(zhí)行程序，檢查風(fēng)險(xiǎn)始終存在。

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，檢查風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)決定，但可以通過審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行控制。然而，目前我國(guó)還未制定和發(fā)布專門針對(duì)電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，也沒有對(duì)電商企業(yè)審計(jì)的具體方法和程序的規(guī)定，更沒有現(xiàn)成、特有的審計(jì)軟件可以利用。除此之外，電商企業(yè)會(huì)計(jì)信息本身具有的特點(diǎn)導(dǎo)致審計(jì)線索難以保留。因此，沒有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的業(yè)務(wù)中，存在更多不可控制因素，檢查風(fēng)險(xiǎn)更高。

四、電商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的建議

（一）安排具有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師

專業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，能夠經(jīng)濟(jì)、有效地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。在電商企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了能夠熟悉電商企業(yè)運(yùn)營(yíng)流程，熟悉賬務(wù)處理程序，把握會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)，還應(yīng)該對(duì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)等信息技術(shù)專業(yè)知識(shí)進(jìn)行學(xué)習(xí)和運(yùn)用。信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)流程和控制的了解、審計(jì)程序的執(zhí)行以及所需的審計(jì)證據(jù)都有直接的影響。隨著信息技術(shù)和電子商務(wù)的發(fā)展，審計(jì)將會(huì)越來越依賴信息技術(shù)。這就要求事務(wù)所在承接電商企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，安排具有勝任能力的有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為項(xiàng)目組成員，主動(dòng)加強(qiáng)項(xiàng)目組成員對(duì)于電子商務(wù)活動(dòng)審計(jì)的專業(yè)技術(shù)能力和理論知識(shí)素養(yǎng)的培訓(xùn)，注重復(fù)合型人才的培養(yǎng)。

（二）關(guān)注電商企業(yè)內(nèi)部控制有效性

被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性不僅影響審計(jì)的范圍和方向，還會(huì)影響審計(jì)程序的性質(zhì)。對(duì)于電商企業(yè)而言，雖然內(nèi)部控制的目標(biāo)并沒有發(fā)生大的變化，但是內(nèi)部控制在形式和內(nèi)涵上都發(fā)生了一些無法忽視的變化。此外，信息化環(huán)境和電子形式信息對(duì)具體控制活動(dòng)也產(chǎn)生了能夠使其發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的影響，例如電商企業(yè)跨地區(qū)在線簽字、審批控制。即信息系統(tǒng)的相關(guān)控制可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。因此，在電商企業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中，不僅需要從被審計(jì)單位整體層面了解內(nèi)部控制，而且應(yīng)該從業(yè)務(wù)流程層面關(guān)注內(nèi)部控制。例如，在銷售與收款循環(huán)中，電商企業(yè)交易流程通常包括銷售訂購(gòu)單、發(fā)貨單和發(fā)票、更新應(yīng)收款信息等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取關(guān)于交易系統(tǒng)的文字說明，并通過檢查其他書面指引、詢問業(yè)務(wù)流程涉及的多個(gè)部門的工作人員來獲得有關(guān)信息。從而，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，必要情況下執(zhí)行穿行測(cè)試程序。

（三）執(zhí)行適合電商企業(yè)的審計(jì)程序

為了經(jīng)濟(jì)、有效完成審計(jì)委托業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中，應(yīng)該選擇恰當(dāng)審計(jì)程序。在電商企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，重點(diǎn)對(duì)銷售與收款循環(huán)、存貨管理執(zhí)行審計(jì)程序，而對(duì)固定資產(chǎn)等占企業(yè)資產(chǎn)比率不高的資產(chǎn)執(zhí)行的審計(jì)程序可以適當(dāng)簡(jiǎn)化。例如，在對(duì)電商企業(yè)收入確認(rèn)執(zhí)行截止測(cè)試時(shí)，關(guān)注是否有七天無理由退換貨的交易約定，關(guān)注是否能夠合理估計(jì)退貨可能性；在對(duì)銷售執(zhí)行準(zhǔn)確性測(cè)試時(shí)，不僅應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)電商企業(yè)本身的優(yōu)惠購(gòu)買等活動(dòng)，還應(yīng)該關(guān)注整個(gè)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)是否有統(tǒng)一促銷活動(dòng)；在對(duì)存貨執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，不僅應(yīng)該倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存存貨，還應(yīng)該適當(dāng)關(guān)注上游企業(yè)供貨情況和網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的實(shí)時(shí)信息，以驗(yàn)證存貨的存在性等認(rèn)定；在對(duì)貨幣資金的存在性和收入的發(fā)生認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該關(guān)注物流信息和收貨地址的真實(shí)性，關(guān)注交易流程不同環(huán)節(jié)的簽字、確認(rèn)是否完整。

（四）利用相關(guān)專家的工作

由于電商企業(yè)會(huì)計(jì)信息的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必是鑒定電子數(shù)據(jù)信息真?zhèn)蔚膶＜?，也不必是網(wǎng)絡(luò)維護(hù)和信息技術(shù)的專家，為了順利完成審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在信息技術(shù)領(lǐng)域具有專長(zhǎng)的個(gè)人或者組織的工作，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：信陽(yáng)學(xué)院商學(xué)院）endprint