憲法視野下對(duì)稅收法定原則的分析

黃詩(shī)卉

摘要：近年稅收法定原則受到人們的關(guān)注。本文介紹了“財(cái)稅限定”的發(fā)展歷程，在中國(guó)落實(shí)“稅收法定原則”對(duì)實(shí)現(xiàn)法治國(guó)家具有重要價(jià)值。我國(guó)“依法治國(guó)”首先是“依憲治國(guó)”，將其與“稅收法定原則”緊密聯(lián)系起來(lái)，探討依憲征稅的益處、財(cái)政分權(quán)以及更好的尊重和保障人權(quán)的方法。

關(guān)鍵詞：稅收法定；憲法精神；財(cái)稅憲定

憲法作為一國(guó)的根本大法，規(guī)定稅收行為，憑借至高的法律效力，約束行政機(jī)關(guān)的收入和支出政策的制定，這必然是一種非常有效且智慧的措施。從1948年以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)頒布了數(shù)部《憲法》，其實(shí)在一定程度上，已經(jīng)為我國(guó)稅收政策規(guī)定了“總體方針”，例如我國(guó)《憲法》第56條中，確認(rèn)的稅收法定主義。“稅收法定原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重”。在憲法視野下，理解稅收法定原則，有利于規(guī)范公權(quán)力和維護(hù)私權(quán)利，更有助于憲法的利用與實(shí)踐，有助于憲法精神的發(fā)揚(yáng)。

一、“財(cái)稅憲定”理念及其發(fā)展

“稅收法定”的理念不是憑空產(chǎn)生的，它是由“財(cái)稅憲定”理念不斷發(fā)展而得來(lái)的?！柏?cái)稅憲定”在西方的憲法發(fā)展過程中起到了舉足輕重的作用。公民對(duì)國(guó)家進(jìn)行納稅活動(dòng)，從另一個(gè)角度上看，是國(guó)家對(duì)公民和社會(huì)組織的一種變相的“剝奪”，“剝奪”的目的是為了財(cái)政收入的取得。國(guó)家利用公民繳納的稅款，進(jìn)行的是公益的事業(yè)，征收的目的具有公益性。這就促使其從一個(gè)“非法行為”質(zhì)變成了合法的“財(cái)政”問題。在保證財(cái)政“用之于民”后，首先要考慮的是如何更好的“取之于民”，“取”的過程需要法制，由此能更好的反映和表達(dá)民意，并且對(duì)不符合公共利益處及時(shí)修繕。西方許多國(guó)家的立憲史就是一部財(cái)政入憲史。“財(cái)稅憲定”就成為了對(duì)財(cái)政和稅收行為進(jìn)行法律保留的方式，而且是一種最高、最權(quán)威的法律保留方式。

法國(guó)1792年憲法，作為歐洲大陸的第一部憲法，已經(jīng)對(duì)“財(cái)稅問題，進(jìn)行了基本的憲法上的規(guī)定?！钡谌铝⒎?quán)的行使中有規(guī)定：“憲法專授予立法會(huì)議以下資格：……（二）決定公共的支出（三）創(chuàng)立賦稅，決定賦稅的性質(zhì)、稅額及征收的時(shí)期和方式……”由此可見，無(wú)論是政府對(duì)于公共的收入還是支出，都是由憲法加以保護(hù)和規(guī)范的。此后法蘭西第一共和國(guó)在1793年頒布的《雅各賓憲法》中也體現(xiàn)出了“稅收憲定”，在法國(guó)憲法漫長(zhǎng)的發(fā)展過程中，十幾部憲法都對(duì)“財(cái)稅”問題，進(jìn)行了大大小小的規(guī)范，由此激活了“財(cái)稅憲定”的生命力。

法國(guó)對(duì)于稅收的憲法規(guī)定，其實(shí)是一種“規(guī)則法定”的法律保留形式，中國(guó)現(xiàn)在所謂的“稅收法定”實(shí)際上是對(duì)法國(guó)的效仿。在2015年，我國(guó)對(duì)《立法法》進(jìn)行了修訂，在《立法法》第八條，關(guān)于法律保留事項(xiàng)的規(guī)定中，加入了“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”法律保留事項(xiàng)，這屬于對(duì)法國(guó)的一種效仿，唯一的不同是，法國(guó)將這一規(guī)定放置于憲法典中，而中國(guó)將這規(guī)定置于《立法法》這一憲法的相關(guān)法中。在中國(guó)的憲法中，對(duì)公民的納稅義務(wù)規(guī)定在公民的權(quán)利與義務(wù)章節(jié)，但是并沒有從立法權(quán)與行政權(quán)關(guān)系的角度對(duì)其進(jìn)行規(guī)定。由此可見，我國(guó)的“稅收法定”工程，仍有很大進(jìn)步的空間和需要完善的地方，在一定程度上《立法法》承擔(dān)了一定的憲法典對(duì)“財(cái)政”的確認(rèn)工作。

二、“稅收法定原則”中包含的憲政精神

稅收法定主義包含著現(xiàn)代憲法中蘊(yùn)含的寶貴精神，是現(xiàn)代憲法的核心原則在財(cái)稅法上的深刻反映。

（一）民主理想的生動(dòng)反映

孕育稅收法定原則的過程，其實(shí)就是一個(gè)公民抗?fàn)幈Ｐl(wèi)自己私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利和協(xié)調(diào)國(guó)家和公民之間稅收公正、平衡的過程。其指在對(duì)國(guó)家任意開征稅款、停征稅款的不具有信賴可能性的行為進(jìn)行抗?fàn)?，這樣的抗?fàn)幨桥c憲法中民主的理想密不可分的。

在稅收法定中表現(xiàn)民主，主要的體現(xiàn)就是稅收征收的依據(jù)應(yīng)該有公民制定、關(guān)于如何征收的規(guī)則應(yīng)通過民主的投票，通過投票可以在法律條文中更好的體現(xiàn)公民的意志和要求。在洛克《政府論》中曾提到：“確實(shí)，政府的存續(xù)需要一筆巨大且持續(xù)的經(jīng)費(fèi)支持它的支出，所有受政府庇護(hù)的人都應(yīng)該從他的財(cái)產(chǎn)中付出一部分來(lái)支持政府的工作。但即便是這樣，這個(gè) “支出”的行為仍要經(jīng)過他自己的同意，或者說是要經(jīng)他選出的代表過半數(shù)的同意。可以說，納稅人在整個(gè)納稅活動(dòng)中的重要程度，就代表了“民主”在這個(gè)國(guó)家的發(fā)展程度。

稅收法定主義之所以具備民主的特征，其實(shí)質(zhì)在于稅收權(quán)利的本質(zhì)。納稅人以轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)權(quán)的方式，將自己的一部分財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家，其讓渡給國(guó)家不是無(wú)所取得的，納稅人將財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家的目的是為了更好的獲得國(guó)家對(duì)其本人的保護(hù)。這是憲法民主原則—— “一切權(quán)力屬于人民”在財(cái)稅法上的良好體現(xiàn)，納稅人之所以愿意讓渡自己一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利，是因?yàn)樗麄兿胍源双@得自己決定征稅事項(xiàng)、通過參與整個(gè)征稅的過程，來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收民主。

（二）反映了尊重和保護(hù)人權(quán)的訴求

北野弘久曾經(jīng)提出；“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)利的權(quán)利立法”。從我國(guó)法律自“義務(wù)本位”逐漸轉(zhuǎn)型為“權(quán)利本位”的角度看來(lái)，稅法也應(yīng)該成為一部保障納稅人基本權(quán)利的法律。

稅收法定原則對(duì)人權(quán)精神的保護(hù)體現(xiàn)在兩個(gè)方面。這兩個(gè)層面分別為實(shí)體層面和程序?qū)用?。在程序?qū)用妫钪饕木褪菍?shí)現(xiàn)稅收過程中程序正義。鼓勵(lì)通過一定的方法、手段來(lái)保障納稅人的程序性的人權(quán)，這是納稅人對(duì)國(guó)家所享有的一項(xiàng)權(quán)利，其中最突出的是實(shí)現(xiàn)稅收的公開，保障納稅人的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)。稅收法定原則對(duì)納稅人實(shí)體權(quán)利的保護(hù)體現(xiàn)在納稅人所繳納的稅款、稅目，必須與納稅人的意愿相符合，與納稅人的工資水平和生活水平相適應(yīng)。不能因?yàn)槎惪畹恼魇?，而影響了納稅人的正常生活，使其勞動(dòng)負(fù)擔(dān)過于沉重，但是也不能過度減輕稅賦，使本應(yīng)該承擔(dān)較多社會(huì)責(zé)任的人，沒有盡到自己應(yīng)盡的義務(wù)。

簡(jiǎn)而言之，納稅亦應(yīng)該是稅收過程中行使自己權(quán)利的人，而不應(yīng)該將其看做一個(gè)背負(fù)著納稅義務(wù)的人，在稅收法定的前提下，立法、司法、執(zhí)法都涵蓋了人權(quán)的精神，通過保護(hù)公民的這一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利頂頂了保護(hù)公民其他基本權(quán)利的根基。endprint

（三）法治精神的孕育與發(fā)揚(yáng)

稅收法定主義蘊(yùn)含著深刻的法治精神，憑借憲法來(lái)規(guī)定政府向公民征收稅款的行為，不僅是稅法的邏輯起點(diǎn)，更是建立現(xiàn)代法治國(guó)家的首要要求。

在稅收立法的階段，稅款該如何征收、稅率該如何確定等問題都經(jīng)過人民代表的討論；在稅務(wù)機(jī)關(guān)收取稅款時(shí)，按照稅法的法條進(jìn)行征收，不得作出違反稅法規(guī)定的違法行為；在司法上，不得違反法定程序處理納稅人提起訴訟的案件。有法可依的法制觀念，促進(jìn)了稅收合法。有法必依的觀念，促進(jìn)了稅收征收程序的正當(dāng)。法治的憲法精神，也在引領(lǐng)著稅收法定原則在實(shí)踐當(dāng)中的應(yīng)用，二者相互促進(jìn)、共同發(fā)展，激活了進(jìn)步的血液。

三、在中國(guó)落實(shí)“稅收法定”的法治價(jià)值

（一）促進(jìn)全面實(shí)現(xiàn)“稅收法定”的關(guān)鍵點(diǎn)

最新修改的《立法法》規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”要由法律來(lái)加以規(guī)定。國(guó)家對(duì)稅收的取得要經(jīng)過公民或者公民代表的討論通過，這屬于稅收法定原則的內(nèi)容，這不僅是一項(xiàng)對(duì)于稅法實(shí)施至關(guān)重要的原則，也是一項(xiàng)對(duì)于法治國(guó)家尤為關(guān)鍵的原則。我國(guó)雖然將稅種的設(shè)立與廢止單獨(dú)進(jìn)行了規(guī)定，但由于沒有完全規(guī)定其他的稅收要素，很可能導(dǎo)致稅收法定原則在現(xiàn)實(shí)生活中流于形式。如果稅收要素不受法律的規(guī)定，可以由行政機(jī)關(guān)任意變更，那么意味著納稅人的權(quán)利義務(wù)將會(huì)在法律之外被隨意的調(diào)控和增減，隨還納稅人的權(quán)益，也沒辦法更好的落實(shí)稅收法定主義。在沒有確定具體的征稅對(duì)象時(shí)，國(guó)務(wù)院也很有可能借機(jī)調(diào)整征稅對(duì)象，以此加征新的稅目，增大納稅人的負(fù)擔(dān)。

所以現(xiàn)行《立法法》關(guān)于“稅收法定原則”的落實(shí)是一個(gè)進(jìn)步，但是同時(shí)也還要看到其完善的空間，將其作為全面落實(shí)“稅收法定”的關(guān)鍵點(diǎn)，持續(xù)推進(jìn)《立法法》的完善。

（二）推送政府職能的規(guī)范與完善

政府常常憑借著自己所享有的職權(quán)向公民征稅。他們向公民征稅的過程其實(shí)就是一種轉(zhuǎn)移社會(huì)剩余產(chǎn)品的過程，社會(huì)剩余產(chǎn)品從公民個(gè)人的生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到了社會(huì)公共領(lǐng)域，是一種無(wú)償?shù)霓D(zhuǎn)移。由于我國(guó)的公共生產(chǎn)領(lǐng)域和社會(huì)公共福利領(lǐng)域仍有很大缺口需要完善，完善此類問題又需要龐大的資金，政府部門通過財(cái)政支出給與支持。但是，在納稅人本身賺的錢都不夠自己和自己家庭維持正?；ㄤN時(shí)，或者長(zhǎng)期保持低水平溫飽沒有提高時(shí)，過重的賦稅會(huì)導(dǎo)致公民的勞動(dòng)積極性大大降低。美國(guó)最高法院首席大法官Jonathon marshall 說過；“征收稅款的權(quán)利也是一種具有摧毀性的權(quán)利?！痹跊]有對(duì)稅收事先進(jìn)行法律上的規(guī)定予以明確之前，政府很可能對(duì)稅收進(jìn)行隨意的調(diào)整和控制，那么政府權(quán)力就會(huì)隨著無(wú)理性和不合法的擴(kuò)張，此時(shí)政府權(quán)力侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的事情就會(huì)時(shí)有發(fā)生。

促進(jìn)稅收法定，用憲法來(lái)規(guī)定稅收政策無(wú)疑是大有益處的。首先，稅收法定有利于建立一個(gè)有限政府。政府所行使的權(quán)力應(yīng)該是有限的，有明確的權(quán)力邊界，明確的表明哪些領(lǐng)域可以施展他的公權(quán)力，哪些權(quán)力是其公權(quán)力的觸角不能觸及的。其次，稅收法定全面落實(shí)之后，更有助于政府遵守憲法、踐行憲法，真正使我國(guó)的憲法變成一部活法。產(chǎn)生“政府有權(quán)但不任性”等良好的執(zhí)政之風(fēng)，對(duì)建設(shè)法治政府無(wú)疑是大有裨益。

（三）促進(jìn)納稅人自覺進(jìn)行納稅

用來(lái)統(tǒng)治一個(gè)法治國(guó)家的法律，必定是一部良法，一部制定良好的法律，也需要人民去遵守和使用它，而人們之所以愿意去遵守它，必定是因?yàn)檫@部良法是符合人民意愿的。如果想要促進(jìn)納稅人進(jìn)行自覺的納稅，通過稅收法定原則就是一個(gè)很好的推進(jìn)器。只有當(dāng)某種社會(huì)需要成全社會(huì)全體公民的普遍需要，這種需要才成為國(guó)家應(yīng)該負(fù)擔(dān)的需要，公民才有義務(wù)為國(guó)家滿足這種需要而提供資金支持。當(dāng)稅收通過憲法規(guī)定后，基于公民對(duì)本國(guó)憲法的敬畏和崇敬，人民也會(huì)在內(nèi)心中養(yǎng)成自覺繳納稅稅款的習(xí)慣，培養(yǎng)對(duì)政府的信任之情。

四、“依憲治國(guó)”與“稅收法定”之間的關(guān)系分析

習(xí)近平總書記曾提出“憲法是國(guó)家的根本法，堅(jiān)持依法治國(guó)首先要堅(jiān)持依憲治國(guó)，堅(jiān)持依法執(zhí)政首先要堅(jiān)持依憲執(zhí)政?！睂ⅰ耙缿椫螄?guó)”與“稅收法定原則”相互聯(lián)系起來(lái)，在區(qū)別中有聯(lián)系，在聯(lián)系中相互促進(jìn)，明確二者各自的功能和定位，在此基礎(chǔ)上完善實(shí)現(xiàn)它的方法。

（一）實(shí)現(xiàn)依憲征稅

稅收法定原則追本溯源，其本質(zhì)在于對(duì)于政府向公民征稅這一行為的法律規(guī)范化，而憲法精神要求我們實(shí)現(xiàn)“法治”，將“法治”與“財(cái)政”緊密聯(lián)系起來(lái)。在立法、執(zhí)法、司法、守法各個(gè)環(huán)節(jié)上都要實(shí)現(xiàn)稅收法定，這是建立租稅國(guó)的首要條件，可對(duì)建立一個(gè)福利型國(guó)家有著巨大的推動(dòng)作用。從稅收政策的制定開始要反映民情民意；政府等行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中要秉承著憲法的精神，遵守憲法和法律的規(guī)定來(lái)行動(dòng)；司法機(jī)關(guān)在處理關(guān)于財(cái)政稅收的案件時(shí)，不能有所偏頗；加大宣傳力度，促進(jìn)公民自覺繳稅、監(jiān)督政府的征稅行為；要做到實(shí)質(zhì)上的“稅收法定”，不能滿足于僅僅從法律的文本上對(duì)其進(jìn)行規(guī)定，更主要的是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律上的文本進(jìn)行操作，按照法律上規(guī)定的課征要素和納稅的流程來(lái)向公民征稅，提高稅收機(jī)關(guān)的工作效率，保證公民可以通過法律武器維護(hù)自己的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

（二）明確財(cái)政分權(quán)原則

要實(shí)現(xiàn)稅收的法定，就不得不關(guān)注如何處理好稅收上中央與地方之間關(guān)系問題。租稅國(guó)需要建立好明確的分權(quán)原則，換個(gè)說法就是要用法治的手段對(duì)中央與地方之間的關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。在對(duì)中央和地方的稅收劃分上，應(yīng)該遵循公平效率和適應(yīng)性原則。按照征稅的效益為衡量標(biāo)桿，適合歸中央的稅收征收歸中央管理，適合歸地方的稅收征收，歸地方來(lái)管理，權(quán)力劃分不僅要合法，更要做到合情合理，符合民情民意。在制定的基本法規(guī)為上位法的前提下，可以嘗試將對(duì)地方財(cái)政收入影響較大稅目的部分政策調(diào)整權(quán)下放至各個(gè)地方，因地制宜，例如營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

（三）在稅收中完善對(duì)人權(quán)的保護(hù)

在2004年對(duì)《中華人民共和國(guó)憲法》修改的過程中，最重要的一條就是加入了“尊重和保障人權(quán)”這一精神。要建立一個(gè)法治國(guó)，必不可少的就是對(duì)公民權(quán)利的維護(hù)和社會(huì)福利機(jī)制的完善，體現(xiàn)在稅收法定上最直觀的就是對(duì)納稅人權(quán)的保護(hù)。在我國(guó)現(xiàn)行的法律中對(duì)納稅人的保護(hù)已經(jīng)有所體現(xiàn)，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要件和征稅程序征收稅款。稅收法定原則，對(duì)納稅人的保護(hù)是直觀的也是必不可少的，結(jié)合立法、執(zhí)法、司法各個(gè)方面，展開對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，成為許多國(guó)家的共識(shí)，尊重納稅人的權(quán)利有助于我國(guó)稅收系統(tǒng)化建設(shè)和我國(guó)在法治下實(shí)現(xiàn)稅收的理想實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

稅收法定原則是稅收立法的第一原則，從憲法角度規(guī)定稅收法定原則，更有利于稅收政策的推廣和實(shí)施，有利于更好的規(guī)范政府所擁有的權(quán)利，有利于納稅人養(yǎng)成自覺繳稅的觀念。推進(jìn)稅收法定原則進(jìn)入憲法，養(yǎng)成政府自我約束、自我管理的行政模式，培養(yǎng)公民對(duì)國(guó)家對(duì)法律的信任，這是建立社會(huì)主義法治國(guó)家最堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)和鋪墊。

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（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）endprint