計(jì)劃成本法下存貨的實(shí)際成本

王安

摘要：通常，我國(guó)的許多大中型工業(yè)企業(yè)對(duì)原材料等存貨的收發(fā)計(jì)量是采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算的。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中企業(yè)到月末、季末、年末編制利潤(rùn)表和核算成本的時(shí)，最終需要的是存貨的實(shí)際成本，因?yàn)閳?bào)表上填寫(xiě)必須都是真實(shí)的、實(shí)際的；在學(xué)習(xí)考試中我們也經(jīng)常遇到需要計(jì)算一筆存貨收發(fā)業(yè)務(wù)中的實(shí)際成本。那么我們?nèi)绾螌⑦M(jìn)行計(jì)劃成本核算的材料的成本簡(jiǎn)單快速地轉(zhuǎn)換成實(shí)際成本呢？這將是我們要討論的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：丁字賬；材料成本差異；計(jì)劃成本；實(shí)際成本

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供和反映的信息應(yīng)具備的特征稱為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的第一個(gè)質(zhì)量特征就是可靠性，這也就要求了會(huì)計(jì)人員填報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的任何項(xiàng)目必須是真實(shí)的，實(shí)際發(fā)生的。那么對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的存貨項(xiàng)目或者利潤(rùn)表中的成本項(xiàng)目而言，填報(bào)的金額應(yīng)為其實(shí)際成本。從以上分析來(lái)看，采用實(shí)際成本法進(jìn)行材料的日常核算無(wú)疑是不必轉(zhuǎn)換的，是步驟簡(jiǎn)單的。

但是，為什么一些大中型制造企業(yè)不采用實(shí)際成本法而要使用計(jì)劃成本法對(duì)材料進(jìn)行日常核算呢？主要是因?yàn)橐恍┢髽I(yè)的材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多，如果采用實(shí)際成本法會(huì)導(dǎo)致收發(fā)材料的日常核算變得繁重。比如一個(gè)企業(yè)采用實(shí)際成本法，并用移動(dòng)加權(quán)平均法核算發(fā)出的存貨，那必然導(dǎo)致每發(fā)出一批材料就要進(jìn)行一次移動(dòng)加權(quán)運(yùn)算，而大中型制造業(yè)企業(yè)的材料收發(fā)業(yè)務(wù)本身就多，無(wú)疑就增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。再加上這種方法環(huán)環(huán)相扣，一步錯(cuò)就百步錯(cuò)，而且出了差錯(cuò)也不容易檢查出具體是哪一步出了錯(cuò)。因此，計(jì)劃成本法才得到這類企業(yè)的青睞。

一、計(jì)劃成本法

（一）主要內(nèi)容

計(jì)劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，并設(shè)置 “材料成本差異”科目登記實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差異[1]。使用這種計(jì)價(jià)方法一來(lái)可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的工作；二來(lái)可以將用事先制定的計(jì)劃成本和所用的實(shí)際成本相比較，利用 “材料成本差異”科目考核采購(gòu)部門的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。

（二）計(jì)劃成本法的有關(guān)賬戶

“材料成本差異”科目用來(lái)核算存貨實(shí)際成本和計(jì)劃成本的差額，以及調(diào)整存貨發(fā)出應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。T型賬戶結(jié)構(gòu)如表1：

“原材料”科目的借方記錄驗(yàn)收入庫(kù)的計(jì)劃成本，貸方記錄發(fā)出材料的計(jì)劃成本，余額在借方表示結(jié)存金額。要解決材料的實(shí)際成本問(wèn)題關(guān)鍵點(diǎn)就在于解決一項(xiàng)收發(fā)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，以上兩個(gè)科目的所記錄的借貸方向和具體金額。

在計(jì)劃成本法下，購(gòu)入存貨所付出的資金或者承擔(dān)的負(fù)債（除增值稅外）是確定的不變的，再根據(jù)借貸記賬法借貸金額需相等的原則，需要有一個(gè)相對(duì)的會(huì)計(jì)科目來(lái)記錄相同的金額，而這個(gè)金額就是存貨的實(shí)際成本。除此之外，由于企業(yè)采用計(jì)劃成本法，這個(gè)科目還需要作為一個(gè)轉(zhuǎn)換器在存貨入庫(kù)時(shí)在實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間進(jìn)行調(diào)整，我們稱這個(gè)科目為“材料采購(gòu)”，其T型賬戶如表2：

二、計(jì)劃成本大于實(shí)際成本

因?yàn)椴牧嫌腥霂?kù)和發(fā)出，那么我們就將計(jì)劃成本大于實(shí)際成本分為兩種情況討論。

（一）材料驗(yàn)收入庫(kù)

當(dāng)計(jì)劃成本大于實(shí)際成本時(shí)，采購(gòu)過(guò)程中表現(xiàn)為節(jié)約。根據(jù)“材料成本差異”科目的性質(zhì)，差額計(jì)入“材料成本差異”的貸方。會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料

貸：材料采購(gòu)（結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)的計(jì)劃成本）

借：材料采購(gòu)（結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)的節(jié)約差異額）

貸：材料成本差異；

（二）發(fā)出材料

當(dāng)計(jì)劃成本大于實(shí)際成本時(shí)，則表現(xiàn)為結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差異額，根據(jù)“材料成本差異”科目的性質(zhì)，差額將計(jì)入該科目的借方。會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本等

貸：原材料

借：材料成本差異

貸：生產(chǎn)成本等[2]。

關(guān)于這兩種情況的討論，只要我們足夠用心，一定會(huì)發(fā)現(xiàn)其中的“巧合”。在材料驗(yàn)收入庫(kù)的情況下，“原材料”為借方，“材料成本差異”為貸方，表現(xiàn)為采購(gòu)節(jié)約；在材料出庫(kù)的情況下，“原材料”為貸方，“材料成本差異”為借方，表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約成本。說(shuō)到此，我們至少能看出：如果“原材料”和“材料成本差異”兩個(gè)科目在同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)中所計(jì)入借貸方向不一樣，不管是入庫(kù)還是出庫(kù)，計(jì)劃成本一定大于實(shí)際成本即節(jié)約。

當(dāng)然僅僅判斷出節(jié)約是不夠的，會(huì)計(jì)四大假設(shè)中的“貨幣計(jì)量假設(shè)”表明了實(shí)際成本的表達(dá)是需要用貨幣計(jì)量的。同理，我們也將計(jì)劃成本大于實(shí)際成本分為入庫(kù)和出庫(kù)兩種情況。

1.在入庫(kù)的情況下，“材料成本差異”貸方所計(jì)入金額是材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)計(jì)劃成本大于實(shí)際成本的差額即材料采購(gòu)是所節(jié)約的金額，同時(shí)根據(jù)計(jì)劃成本法下“原材料”賬戶借方記錄入庫(kù)材料的計(jì)劃成本的性質(zhì)，其實(shí)際成本也就是“原材料”借方計(jì)入金額減去“材料成本差異”貸方計(jì)入金額；

2.在出庫(kù)的情況下，“材料成本差異”借方所計(jì)入金額是材料出庫(kù)時(shí)計(jì)劃成本大于實(shí)際成本的差額即出庫(kù)材料承擔(dān)的節(jié)約成本，再根據(jù)計(jì)劃成本法下“原材料”賬戶貸方記錄發(fā)出材料的計(jì)劃成本的性質(zhì)，得出實(shí)際成本也就是“原材料”貸方計(jì)入金額減去“材料成本差異”借方計(jì)入金額。

通過(guò)以上兩種情況的討論，我們得知在計(jì)劃成本大于實(shí)際成本即節(jié)約的情況下，“原材料”科目和“材料成本差異”科目不屬于同一方向，原材料的實(shí)際成本的金額是計(jì)入“原材料”和“材料成本差異”的金額相減[3]。反之，當(dāng)一會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，已知“原材料”科目和“材料成本差異”科目計(jì)入的金額不在同一個(gè)方向，則在該事項(xiàng)中表現(xiàn)為節(jié)約或者負(fù)擔(dān)節(jié)約，原材料的實(shí)際成本就是兩個(gè)科目的金額相減。

綜上，我們能得出以下結(jié)論：一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，如果“原材料”和“材料成本差異”科目的金額的計(jì)入方向不一樣，表現(xiàn)為計(jì)劃成本大于實(shí)際成本即節(jié)約，即實(shí)際成本=計(jì)入“原材料”科目金額-計(jì)入“材料成本差異”科目金額。endprint

三、計(jì)劃成本小于實(shí)際成本

既然計(jì)劃成本大于實(shí)際成本代表節(jié)約，那么計(jì)劃成本小于實(shí)際成本就代表超支，其分析過(guò)程和結(jié)果就是與計(jì)劃成本大于實(shí)際成本相反的。

（一）材料驗(yàn)收入庫(kù)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料

貸：材料采購(gòu)（結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)的計(jì)劃成本）

借：材料成本差異

貸：材料采購(gòu)（結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)的超支差異額）；

（二）材料出庫(kù)，計(jì)劃成本小于實(shí)際成本表現(xiàn)為負(fù)擔(dān)的超支成本差異，所以差異額計(jì)入“材料成本差異”科目的借方，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本等

貸：原材料

借：材料成本差異

貸：生產(chǎn)成本等；

然而另一個(gè)“巧合”似乎也出現(xiàn)了：在材料驗(yàn)收入庫(kù)的情況下，“原材料”為借方，“材料成本差異”為借方，表現(xiàn)為采購(gòu)超支；在材料出庫(kù)的情況下，“原材料”為貸方，“材料成本差異”為貸方，表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支成本。也就是說(shuō)，如果“原材料”和“材料成本差異”兩個(gè)科目在同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)中所計(jì)入的借貸方向一致，不管是入庫(kù)還是出庫(kù)，計(jì)劃成本一定小于實(shí)際成本即超支。

至于數(shù)量上的關(guān)系，分析過(guò)程也同計(jì)劃成本大于實(shí)際成本基本一致。在入庫(kù)過(guò)程中，實(shí)際成本為計(jì)劃成本加上超支差額（計(jì)入“材料成本差異”的借方）；在出庫(kù)過(guò)程中，計(jì)劃成本貸記“原材料”，應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支成本差異也貸記“材料成本差異”，實(shí)際成本為計(jì)劃成本加上應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支成本差異。也就是說(shuō)當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，如果“原材料”科目和“材料成本差異”科目所計(jì)入的金額在同一個(gè)方向，則表現(xiàn)超支或者承擔(dān)超支差異為，原材料的實(shí)際成本就是兩個(gè)科目的金額相加。

綜上，我們能得出以下結(jié)論：一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，當(dāng)“原材料”和“材料成本差異”科目的金額計(jì)入方向一致時(shí)，則表現(xiàn)為計(jì)劃成本小于實(shí)際成本即超支，該批材料的實(shí)際成本為計(jì)入這兩個(gè)科目的金額相加。

四、結(jié)語(yǔ)

我們可以把該方法進(jìn)行的運(yùn)用精煉—— “同超支加，異節(jié)約減”。就是說(shuō)，當(dāng)我們知道“原材料”和“材料成本差異”的計(jì)入的金額或者其余額在同一方向時(shí)（同借同貸），代表著實(shí)際超支，兩個(gè)科目金額相加為原材料實(shí)際成本；當(dāng)我們知道“原材料”和“材料成本差異”的計(jì)入的金額或者其余額在不同方向時(shí)（借貸不一），就代表實(shí)際節(jié)約，實(shí)際成本為兩個(gè)科目的金額相減。但是資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的存貨不僅僅只包括原材料，還包括生產(chǎn)成本、材料采購(gòu)等等，所以僅僅通過(guò)“原材料”和“材料成本差異”兩個(gè)科目算出來(lái)的實(shí)際成本并不等于報(bào)表上的列示項(xiàng)目“存貨”。而且，使用這種方法也是有局限的。因?yàn)閷?duì)于發(fā)出存貨而言，我們只有明確了本月材料的成本差異率才能使用此方法，這就要求會(huì)計(jì)人員做好每一筆收發(fā)業(yè)務(wù)的記錄和核算。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐天琪.淺談“丁字賬”在原材料按計(jì)劃成本核算中的運(yùn)用[J].時(shí)代金融，2015（18）：181+185.

[2]魏賢運(yùn)，張志強(qiáng).存貨計(jì)劃成本法相關(guān)問(wèn)題的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（19）：60-61.

[3]程玉蘭.原材料收發(fā)結(jié)存采用計(jì)劃成本核算及應(yīng)注意的問(wèn)題[J].科技咨訊，2006（11）：245-246.

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）endprint