淺析收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算的弊端及發(fā)展趨勢

白一男

【摘要】目前我國行政事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算體系已無法適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境，存在諸多弊端，迫切需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制來提升政府財(cái)務(wù)管理水平。社會各界都在積極探索，從理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用等方面尋求解決途徑。本文首先深入剖析了收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中的弊端，然后立足實(shí)際，理性分析在我國行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性以及面臨的困難和阻礙，在此基礎(chǔ)上探討我國政府會計(jì)改革的發(fā)展趨勢，并有針對性的提出推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理化建議。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 雙重核算基礎(chǔ)

一、收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中的弊端

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，綜合國力的不斷增強(qiáng)，為了適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境，轉(zhuǎn)變政府職能已然成為深化行政體制改革的核心內(nèi)容。由于行政事業(yè)單位工作方式的轉(zhuǎn)變，日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算方法暴露了諸多問題，已無法滿足行政事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資源配置，提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的需求。

（一）會計(jì)信息缺乏全面性，無法客觀真實(shí)的反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債狀況

如：按照現(xiàn)行的會計(jì)核算方法，大部分行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬面余額反映的即為其賬面原值，而在使用過程中未對其耗費(fèi)情況加以確認(rèn)計(jì)量，從而導(dǎo)致國有資產(chǎn)賬面價值虛增，不能如實(shí)反映政府的“家底”。又如：收付實(shí)現(xiàn)制下，對負(fù)債的反映過于片面，只對負(fù)債現(xiàn)金流的存量變化加以計(jì)量，而對于一些跨期項(xiàng)目的應(yīng)付未付款項(xiàng)未在賬面合理反映，還有很多應(yīng)付情況如職工養(yǎng)老金、或有負(fù)債等都因?yàn)闆]有實(shí)際的現(xiàn)金支出而未能確認(rèn)為負(fù)債，這些都使政府的負(fù)債被“隱藏”了，不能真實(shí)的反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假的平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險，對財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。

（二）會計(jì)信息缺乏可比性，無法對會計(jì)信息進(jìn)行縱向橫向的對比，不利于分析預(yù)算執(zhí)行情況

在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、費(fèi)用的確認(rèn)以款項(xiàng)的實(shí)際收付為準(zhǔn)，不考慮收入費(fèi)用的匹配性，無法反映完整的資金活動，例如：收付實(shí)現(xiàn)制下，一個項(xiàng)目立項(xiàng)前發(fā)生的前期費(fèi)用，直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期支出，等到第二年，項(xiàng)目立項(xiàng)，項(xiàng)目預(yù)算下達(dá)，確認(rèn)該項(xiàng)目收入，導(dǎo)致跨年的同一項(xiàng)目的收入、費(fèi)用不能有效配比，也不能客觀準(zhǔn)確的反映該項(xiàng)目資金結(jié)余情況，無法有效的分析該項(xiàng)目資金的預(yù)算執(zhí)行情況。又因該項(xiàng)目成本歸集不完整，導(dǎo)致無法利用會計(jì)信息在同類項(xiàng)目間進(jìn)行比較。

（三）不利于反映政府運(yùn)行成本，無法為政府績效評價提供依據(jù)

收付實(shí)現(xiàn)制以簡單的貨幣收付來確認(rèn)成本費(fèi)用，無法合理歸集反映收入、成本要素，不能客觀反映政府運(yùn)行費(fèi)用和履職成本，無法滿足建立和有效實(shí)施預(yù)算績效評價的要求。

（四）不利于對行政事業(yè)單位進(jìn)行稅收監(jiān)管

行政事業(yè)單位稅收事項(xiàng)是稅收管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。收付實(shí)現(xiàn)制下，行政事業(yè)單位無法及時準(zhǔn)確的反映應(yīng)繳未繳的稅收事項(xiàng)，很容易出現(xiàn)少繳漏繳現(xiàn)象，不利于稅務(wù)部門進(jìn)行稽查監(jiān)管。

二、行政事業(yè)單位會計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

目前，行政事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)核算方法已無法滿足各方要求，嚴(yán)重阻礙我國財(cái)政體制改革的步伐，迫使社會各界積極尋求解決途徑，倡導(dǎo)將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入行政事業(yè)單位會計(jì)核算體系。

（一）由財(cái)政部制定經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報告制度改革方案》為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制指明了方向

按照文件精神，應(yīng)加快推進(jìn)政府會計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算為基礎(chǔ)，以編制政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報表為核心的政府綜合財(cái)務(wù)報告制度，為提升政府財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)政府會計(jì)信息公開創(chuàng)造良好的條件，最終實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政體系和治理能力現(xiàn)代化。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制符合投融資改革的發(fā)展要求

近幾年我國大力倡導(dǎo)將民間資本引入公共服務(wù)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)社會公益性投資主體多元化。隨著行政事業(yè)單位采購制度的逐漸完善，很多公共產(chǎn)品與服務(wù)將實(shí)現(xiàn)市場化運(yùn)作，勢必要求行政事業(yè)單位的會計(jì)信息更加準(zhǔn)確透明，尤其要求行政事業(yè)單位的會計(jì)信息與社會其他部門和組織的會計(jì)信息采用相同的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，具有可比性，因此行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制順應(yīng)投融資改革的發(fā)展趨勢。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供良好的內(nèi)部環(huán)境基礎(chǔ)

2012年財(cái)政部正式發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》，規(guī)定自2014年1月1日起在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)正式施行。該文件的發(fā)布將有助于提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的制度化、規(guī)范化、流程化。通過內(nèi)部控制建設(shè)，有利于行政事業(yè)單位規(guī)范組織框架，崗位設(shè)置，加強(qiáng)對財(cái)政資金使用、國有資產(chǎn)、政府采購、政府投融資、公共工程建設(shè)，公共資源轉(zhuǎn)讓等重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的有效管理與監(jiān)督，為全面實(shí)施行政事業(yè)單位會計(jì)改革提供了有力的保障。會計(jì)控制系統(tǒng)作為內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對其核算方法提出了更高的要求，為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制打開了通道。

三、阻礙權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中全面運(yùn)用的因素

雖然我國政府會計(jì)體制改革迫在眉睫，也不能盲目進(jìn)行，必須認(rèn)清形勢，理性分析，立足國情，借鑒經(jīng)驗(yàn)，充分認(rèn)識引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的重點(diǎn)和難點(diǎn)，做好規(guī)劃，穩(wěn)步有序開展，才能確保政府會計(jì)體制改革取得成效。

（一）缺乏成熟完善的行政事業(yè)單位會計(jì)規(guī)范及相關(guān)法律法規(guī)

財(cái)政部自2015年發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并于2017年1月1日實(shí)施。該準(zhǔn)則在宏觀上為我國政府會計(jì)改革提供了框架，明確了方向，但改革進(jìn)程中，會計(jì)實(shí)務(wù)具體操作可能會遇到各種各樣的實(shí)際問題，目前還缺乏相關(guān)的實(shí)施細(xì)則加以指引，實(shí)施難度大。另外權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面實(shí)施還需相關(guān)的法律法規(guī)保駕護(hù)航，目前我國在該領(lǐng)域的法律體系還有待進(jìn)一步健全和完善以適應(yīng)深化改革的需要。endprint

（二）與現(xiàn)行的財(cái)政核算體系相沖突，涉及面廣，轉(zhuǎn)換成本高

目前我國正在廣泛運(yùn)行的財(cái)政核算體系是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上建立起來的，想要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須對全國范圍內(nèi)的國庫核算系統(tǒng)加以調(diào)整，將會涉及如相關(guān)政策的制定，配套系統(tǒng)的開發(fā)，人員的培訓(xùn)、國有資產(chǎn)評估等諸多問題，過程復(fù)雜，周期長，轉(zhuǎn)換成本高，全面運(yùn)用存在很大難度。

（三）行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員專業(yè)化水平較低

收付實(shí)現(xiàn)制下會計(jì)核算操作非常簡單，我國大多數(shù)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員不具備專業(yè)的會計(jì)理論知識，甚至很多單位都是其他崗位人員兼職從事會計(jì)工作，再加上行政事業(yè)單位不重視對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，導(dǎo)致這些人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制的掌握和運(yùn)用會有很大的困難。

（四）行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理混亂

大多數(shù)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)采購由財(cái)政資金買單，行政事業(yè)單位只擁有資產(chǎn)的使用權(quán)或占有權(quán)，領(lǐng)導(dǎo)層只管買，對國有資產(chǎn)管理積極性不高，責(zé)任意識不強(qiáng)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)管理混亂，使用效率低下，甚至造成大量國有資產(chǎn)流失，出現(xiàn)很多賬實(shí)不符的情況，不摸清家底，勢必阻礙權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面實(shí)施。

四、發(fā)展趨勢及合理化建議

（一）我國政府會計(jì)改革的發(fā)展趨勢

我國政府會計(jì)的改革方向?yàn)椴捎秒p重基礎(chǔ)的會計(jì)核算體系。2015年出臺的《政府會計(jì)準(zhǔn)則》中明確指出，政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)組成，預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)會計(jì)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從發(fā)達(dá)國家改革經(jīng)驗(yàn)看，大多數(shù)國家引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后并沒有完全擯棄和否定收付實(shí)現(xiàn)制的作用，因此我國在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時，必須以實(shí)際出發(fā)，根據(jù)我國政府會計(jì)核算特點(diǎn)，綜合考量兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，逐步形成互為補(bǔ)充，符合國情的政府會計(jì)核算體系。

（二）行政事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

1.完善相關(guān)的法律法規(guī)，做到有章可循有法可依。要想在行政事業(yè)單位全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能單靠會計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，還必須有相關(guān)的法律法規(guī)加以保障。法律法規(guī)的不斷制定與完善，離不開改革過程的不斷探索與檢驗(yàn)。相關(guān)部門在改革推進(jìn)過程中應(yīng)積極廣泛的搜集實(shí)際運(yùn)行中出現(xiàn)的新問題新情況，尤其是在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理具體業(yè)務(wù)時的細(xì)節(jié)問題，為制定和完善法律層面的實(shí)施細(xì)則提供參考和依據(jù)。同時加緊制定政府會計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，保證行政事業(yè)單位在應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時有章可循。

2.提升行政事業(yè)單位會計(jì)人員專業(yè)化水平。雙規(guī)制會計(jì)體系，尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用要求行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員必須具備過硬的會計(jì)專業(yè)知識。相關(guān)部門應(yīng)加大宣傳力度，使政府和社會各方面充分了解會計(jì)改革的意義和必要性。積極組織行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員參加專業(yè)培訓(xùn)，使其全面了解和掌握政府會計(jì)改革的相關(guān)政策，法律法規(guī)，實(shí)務(wù)操作，信息系統(tǒng)使用等方面的知識。同時制定人才引進(jìn)和獎勵機(jī)制，從社會上吸納具有成熟從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)人員組建隊(duì)伍，對政府會計(jì)改革中作出突出貢獻(xiàn)的單位和人員給予獎勵，充分調(diào)動單位和會計(jì)人員的積極性和主動性，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位的有效實(shí)施。

3.摸清家底，夯實(shí)國有資產(chǎn)價值。權(quán)責(zé)發(fā)生制下對資產(chǎn)價值的核算要求較高，包括各類資產(chǎn)初始成本的確認(rèn)、折舊的計(jì)提與攤銷、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、處置階段損益的確認(rèn)、特殊情況的處理等，再加上近幾年政府投資行為的增多，對股權(quán)債權(quán)的核算又會涉及很多復(fù)雜的情況。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的首要任務(wù)是理清國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬，劃分國有資產(chǎn)類別，評估國有資產(chǎn)價值，摸清國有資產(chǎn)總量，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)打下基礎(chǔ)。

4.構(gòu)建政府財(cái)務(wù)信息管理平臺。行政事業(yè)單位應(yīng)充分依托大數(shù)據(jù)時代的網(wǎng)絡(luò)科技，根據(jù)自身特點(diǎn)，搭建政府財(cái)務(wù)信息管理平臺，涵蓋預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩套系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)二者的無縫銜接，既相互支撐又有效制衡，逐步建立全面、高效、透明、共享、動態(tài)的政府財(cái)務(wù)信息管理數(shù)據(jù)庫，發(fā)揮計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)運(yùn)算和分析功能，形成政府綜合的財(cái)務(wù)信息報告，既為管理決策提供參考依據(jù)，也有利于對政府行為的有效監(jiān)督。同時不斷探索將財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)與政府采購系統(tǒng)，國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)等有機(jī)結(jié)合的有效途徑，逐步形成具有中國特色的政府信息管理網(wǎng)絡(luò)體系，為進(jìn)一步提升大國政府管理水平，促進(jìn)政府信息公開打下基礎(chǔ)。

5.豐富完善行政事業(yè)單位績效考評內(nèi)容。雙規(guī)制會計(jì)核算體系的建立將為行政事業(yè)單位績效考評提供全新視角。既要針對預(yù)算會計(jì)進(jìn)一步完善全面預(yù)算績效考評環(huán)節(jié)，又要涵蓋財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)容，關(guān)注和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)運(yùn)行情況、資產(chǎn)負(fù)債管理、投融資管理、財(cái)務(wù)信息公開等環(huán)節(jié)的績效考評。這樣既有利于健全和完善政府績效考評體系，又能提高行政事業(yè)單位各層級人員的主觀能動性，確保政府會計(jì)改革計(jì)劃順利推行。

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