核電項(xiàng)目總承包合同營改增稅務(wù)分析及建議

吳迪

摘 要 本文主要分析了簡易與一般計(jì)稅方法的適用條件，并對二者的稅負(fù)進(jìn)行了比較。最后，筆者結(jié)合核電項(xiàng)目的實(shí)際情況，對簡易與一般計(jì)稅方法的稅務(wù)籌劃提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞 核電項(xiàng)目 營改增 適用條件 稅負(fù) 建議

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）要求，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。核電在建項(xiàng)目受營改增政策影響較大，為控制核電項(xiàng)目各項(xiàng)工程及費(fèi)用的稅收成本，實(shí)現(xiàn)業(yè)主及各參建單位最大限度地降低稅負(fù)，本文通過分析總承包合同涉及營改增政策的影響，重點(diǎn)對建筑安裝工程進(jìn)行分析。

一、簡易與一般計(jì)稅方法的適用條件

營改增后建筑業(yè)施工方擁有了稅率選擇權(quán)（11%或3%），對老項(xiàng)目直接擁有選擇權(quán)，對新項(xiàng)目通過采用清包工或甲供工程方式擁有選擇權(quán)。

二、簡易與一般計(jì)稅的稅負(fù)比較

選擇簡易計(jì)稅方法，業(yè)主可取得建安費(fèi)用2.91%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，工程承包方稅負(fù)與繳納營業(yè)稅相比降低0.09%。選擇一般計(jì)稅方法（假設(shè)合同價(jià)不變），業(yè)主可取得建安費(fèi)用9.91%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，工程承包方銷項(xiàng)稅與簡易計(jì)稅相比增加7%，業(yè)主的項(xiàng)目建成價(jià)降低7%。

工程承包方選擇按一般計(jì)稅方式計(jì)稅，還是選擇按簡易辦法計(jì)稅的關(guān)鍵在于稅負(fù)臨界點(diǎn)的計(jì)算，9.91%*A-進(jìn)項(xiàng)稅額=2.91%*A，即進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到建安工程總費(fèi)用的7%時(shí)承包商會選擇一般計(jì)稅方式。

業(yè)主應(yīng)盡量取得11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，在承包方不能取得7%的進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，業(yè)主可以考慮調(diào)整合同價(jià)格。

假設(shè)增加的進(jìn)項(xiàng)稅7%*A在5年內(nèi)平均取得，第6年機(jī)組投產(chǎn)全部抵扣，損失75%的增值稅返還，資金成本率5.13%（債務(wù)資金成本率4.41%，權(quán)益資金成本率8%）。不考慮其他因素，業(yè)主可接受的調(diào)整價(jià)格臨界點(diǎn)為1.51%*A。

三、簡易與一般計(jì)稅方法的分析

營改增稅收制度的改革，因建筑業(yè)營改增而增加的稅負(fù)，無論對業(yè)主還是對建筑施工企業(yè)都會產(chǎn)生較大影響，可能需要通過交易價(jià)格變動(dòng)來疏導(dǎo)稅負(fù)成本而達(dá)到各自利益最大化是雙方的最終目的。

（一）選擇簡易計(jì)稅方法的分析

經(jīng)過前期的了解，國核示范大多數(shù)承包商和分包商傾向于選擇簡易計(jì)稅方法。選擇簡易計(jì)稅方法的原因主要包括以下幾個(gè)方面：

第一，建筑業(yè)原適用3%的營業(yè)稅率，營改增后實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)為2.91%，稅負(fù)略有降低，合同價(jià)格無須調(diào)整，可操作性強(qiáng)。

第二，建筑企業(yè)采購物資的進(jìn)項(xiàng)稅額主要包括鋼材、水泥、沙石等材料，以往建筑企業(yè)對于發(fā)票索取合規(guī)性不足，或者供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，無法取得足額增值稅專用發(fā)票。

第三，建筑業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工費(fèi)用占總成本的比例相對較高，很難取得進(jìn)項(xiàng)稅額。

第四，部分機(jī)械設(shè)備在營改增前已經(jīng)購買，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額已無法抵扣，租賃設(shè)備也可能無法取得專用發(fā)票。

第五，根據(jù)山東省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳印發(fā)的《建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整實(shí)施意見》通知，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的建設(shè)工程，參照原合同價(jià)或營改增前的計(jì)價(jià)依據(jù)執(zhí)行；適用一般計(jì)稅方法的計(jì)稅建設(shè)工程執(zhí)行價(jià)稅分離計(jì)價(jià)規(guī)則，因此選擇簡易計(jì)稅的方式對建筑業(yè)營業(yè)收入造成的影響相對較小。

第六，對于納稅申報(bào)的影響，建筑企業(yè)采用簡易征收辦法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳3%的增值稅，一般計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2%的增值稅，選擇簡易征收辦法與營改增前3%的營業(yè)稅率相比對地方稅收影響不大。

（二）選擇一般計(jì)稅方法的分析

第一，簡易計(jì)稅方法是國家為避免建筑業(yè)營改增初期稅負(fù)增加而允許采用的一種過渡政策，營改增擴(kuò)圍實(shí)施辦法出臺后，全行業(yè)增值稅抵扣鏈條已經(jīng)打通，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額環(huán)環(huán)抵扣，為企業(yè)采用一般計(jì)稅方法創(chuàng)造了條件，相對于簡易計(jì)稅方法而言更利于企業(yè)享受營改增政策紅利。

第二，一般計(jì)稅方法促進(jìn)企業(yè)規(guī)范稅務(wù)管理工作，尤其是有利于建筑業(yè)涉及的整個(gè)鏈條規(guī)范納稅。

第三，有利于承包方做大做強(qiáng)，若選擇簡易計(jì)稅辦法，業(yè)主必將選擇“甲供材”方式，如果業(yè)主具備條件，承包方將向著清包工的方向發(fā)展；若選擇一般計(jì)稅方式，將有利于承包商將合同范圍擴(kuò)大，并增加固定資產(chǎn)投入，有利于承包商業(yè)務(wù)做大做強(qiáng)。

第四，對業(yè)主來說一般計(jì)稅方法不僅能增加進(jìn)項(xiàng)稅額度，而且能夠大幅降低工程造價(jià)。目前核電標(biāo)桿電價(jià)已經(jīng)開始執(zhí)行，核電業(yè)主的優(yōu)勢將越來越小，增值稅返還這樣的優(yōu)惠政策還能執(zhí)行多久尚不好預(yù)測，若不考慮增值稅返還政策，業(yè)主可以增加合同價(jià)約6%。

四、簡易與一般計(jì)稅方法的稅務(wù)籌劃建議

（一）簡易計(jì)稅方法的稅務(wù)籌劃建議

簡易計(jì)稅方法下，承包方不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，業(yè)主應(yīng)以“甲供材”的方式盡量取得進(jìn)項(xiàng)稅，可以考慮對合同進(jìn)行分拆、簽訂三方協(xié)議、由業(yè)主直接采購的方式，將項(xiàng)目管理費(fèi)、調(diào)試費(fèi)并入建筑業(yè)，可降低稅負(fù)3%。

對于老合同中的全部或部分設(shè)備、材料由業(yè)主自行采購，需要重點(diǎn)考慮的問題：

第一，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為混合銷售行為。

第二，注意合同變更的法律風(fēng)險(xiǎn)，尤其是經(jīng)過公開招標(biāo)的項(xiàng)目。

第三，落實(shí)甲供材料所涉及的安全、質(zhì)量等責(zé)任。

第四，合理劃分合同價(jià)格，規(guī)避材料價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）一般計(jì)稅方法的稅務(wù)籌劃建議

選擇一般計(jì)稅方法應(yīng)盡快組織業(yè)主與承包商的談判，尤其是工程承包商應(yīng)根據(jù)未完工程量、已發(fā)生的成本費(fèi)用、已采購的設(shè)備和物資等，充分考慮增值稅對后期成本的影響，進(jìn)行成本測算。業(yè)主在此基礎(chǔ)上根據(jù)雙方協(xié)商結(jié)果調(diào)整合同總價(jià)，并與承包商簽訂補(bǔ)充合同或協(xié)議。工程總承包合同中項(xiàng)目管理費(fèi)、調(diào)試費(fèi)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，適用稅率為6%，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為建筑業(yè)按照11%的稅率征稅。

另外，工程總承包合同屬于混合銷售還是兼營目前沒有明確的說法，總承包合同如果不進(jìn)行拆分，依然存在建安工程費(fèi)和設(shè)備費(fèi)被認(rèn)定為混合銷售而一并按建筑業(yè)服務(wù)稅目繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位為國核示范電站有限責(zé)任公司）

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