水利行業(yè)安裝調(diào)試業(yè)務(wù)的增值稅處理

任有海

摘要：隨著金稅三期大數(shù)據(jù)平臺(tái)的完善，稅務(wù)監(jiān)管趨向智能化，如何避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成為所有納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)。在水利行業(yè)中安裝調(diào)試業(yè)務(wù)比較常見，但在增值稅問題處理上與合同條款密切相關(guān)，本文以具體業(yè)務(wù)為例探討不同的處理方式。

關(guān)鍵詞：水利行業(yè)；安裝調(diào)試；增值稅

增值稅是以商品和勞務(wù)、應(yīng)稅行為在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。安裝調(diào)試業(yè)務(wù)屬于應(yīng)稅行為，在水利行業(yè)中根據(jù)所簽訂的合同內(nèi)容，筆者總結(jié)有銷售專業(yè)設(shè)備的安裝調(diào)試、工程的建筑安裝業(yè)務(wù)和軟件產(chǎn)品的安裝調(diào)試三種情況。

一、銷售專業(yè)設(shè)備的安裝調(diào)試

（一）不單獨(dú)確認(rèn)收入。如某水利公司2018年7月銷售給某水文局一批雨量計(jì)，貨款為11.6萬，某水利公司負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)安裝調(diào)試。在此業(yè)務(wù)下需要區(qū)分合同的詳細(xì)約定，如安裝調(diào)試業(yè)務(wù)是貨物銷售附帶條件，沒有單獨(dú)區(qū)分貨物和安裝調(diào)試費(fèi)用，在此合同中安裝調(diào)試費(fèi)在確認(rèn)貨物銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入，不單獨(dú)確認(rèn)安裝調(diào)試業(yè)務(wù)收入，因此在此項(xiàng)合同中銷項(xiàng)稅額為11.6÷（1+16%）×16%=1.6萬。

（二）混合銷售。某水利公司經(jīng)營范圍為銷售水文儀器、技術(shù)服務(wù)，銷售水文儀器為主。2018年7月銷售給某水文局一批雨量計(jì)，合同約定某水利公司負(fù)責(zé)安裝調(diào)試，貨款為34.8萬，安裝調(diào)試費(fèi)為11.6萬。在此合同中明確了貨物金額和安裝調(diào)試費(fèi)金額。當(dāng)一項(xiàng)銷售行為同時(shí)涉及銷售貨物和服務(wù)，使提供貨物和服務(wù)具備內(nèi)在聯(lián)系和因果關(guān)系的時(shí)候，稱其為混合銷售?；旌箱N售按照納稅人主營項(xiàng)目劃分其是按照銷售貨物征稅還是按照銷售服務(wù)納稅。一般情況下，銷售貨物為主的企業(yè)混合銷售按照銷售貨物繳納增值稅，銷售服務(wù)為主的企業(yè)的混合銷售按照銷售服務(wù)繳納增值稅。由于在此合同中水利公司銷售貨物為主，提供安裝調(diào)試業(yè)務(wù)為輔，貨物與安裝調(diào)試業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，故此項(xiàng)安裝調(diào)試費(fèi)適用于跟銷售貨物同樣的稅率為16%。此合同中安裝調(diào)試費(fèi)11.6萬的銷項(xiàng)稅額為11.6÷（1+16%）×16%=1.6萬，貨物34.8萬的銷項(xiàng)稅額為34.8÷（1+16%）×16%=4.8萬，此項(xiàng)合同中銷項(xiàng)稅額合計(jì)為1.6+4.8=6.4萬。

（三）兼營。某水利公司經(jīng)營范圍為銷售水文儀器、技術(shù)服務(wù)，2018年7月銷售給某水文局一批翻斗式雨量計(jì)，貨款為34.8萬。某水利公司負(fù)責(zé)安裝調(diào)試水文局提供的一批稱重式雨量計(jì)，安裝調(diào)試費(fèi)為10.6萬。在此合同中某水利公司銷售給客戶貨物并承接與貨物沒有關(guān)系的安裝調(diào)試業(yè)務(wù)。納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率，此項(xiàng)業(yè)務(wù)為兼營。銷售貨物與安裝調(diào)試業(yè)務(wù)之間相互獨(dú)立，不存在因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。在此項(xiàng)合同中貨款34.8萬的銷項(xiàng)稅額34.8÷（1+16%）×16%=4.8萬，安裝調(diào)試費(fèi)10.6萬的銷項(xiàng)稅額為10.6÷（1+6%）×6%=0.6萬，此項(xiàng)合同銷項(xiàng)金額合計(jì)為4.8+0.6=5.4萬。因此在簽訂該項(xiàng)兼營合同時(shí)應(yīng)明確銷售貨物和安裝調(diào)試業(yè)務(wù)的合同額，否則從高適用稅率。

二、工程的建筑安裝業(yè)務(wù)

建筑服務(wù)是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)?，F(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中存在具備混合銷售特點(diǎn)但不歸入混合銷售的特殊情況，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此合同中涉及的貨物和建筑服務(wù)應(yīng)根據(jù)合同金額開具不同稅率的發(fā)票，機(jī)器設(shè)備的安裝調(diào)試業(yè)務(wù)屬于建筑服務(wù)，并查看此項(xiàng)服務(wù)的發(fā)生地是否為跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。

（一）在機(jī)構(gòu)所在地提供建筑服務(wù)。此項(xiàng)安裝調(diào)試業(yè)務(wù)由納稅人根據(jù)規(guī)定自行開具發(fā)票，在選擇貨物名稱時(shí)選擇建筑服務(wù)中的其他建筑服務(wù)，稅率為10%，并在備注欄中注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱。如某水利公司與某水文局簽訂一筆168萬的項(xiàng)目施工合同，某水利公司負(fù)責(zé)55個(gè)墑情站點(diǎn)安裝，55套墑情傳感器為58萬，安裝費(fèi)為110萬，施工地點(diǎn)在機(jī)構(gòu)所在地。合同中安裝費(fèi)110萬的銷項(xiàng)稅額為110÷（1+10%）×10%=10萬，55套墑情傳感器銷項(xiàng)稅額為58÷（1+16%）×16%=8萬，該合同銷項(xiàng)稅額合計(jì)為10+8=18萬，某水利公司自行開具發(fā)票并在開具發(fā)票的下月申報(bào)期內(nèi)正常納稅申報(bào)。

（二）跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，是指單位和個(gè)體工商戶在其機(jī)構(gòu)所在地以外的縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)應(yīng)按照財(cái)稅（2016）36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅方法，向建設(shè)服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)使用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一支付的分包款）÷（1+10%）×2%。機(jī)構(gòu)所在地國稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)納稅額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一支付的分包款）÷（1+10%）×10%-預(yù)繳。

如某水利公司機(jī)構(gòu)所在地為南京，2018年7月與山東某水文局簽訂中小河流水文監(jiān)測(cè)新建水文站工程項(xiàng)目，雨情測(cè)報(bào)設(shè)備為58萬，安裝費(fèi)為110萬。雨情測(cè)報(bào)設(shè)備的58萬進(jìn)行正常的購銷業(yè)務(wù)處理，在不存在分包的情況下，應(yīng)在項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款為110÷（1+10%）×2%=2萬，機(jī)構(gòu)所在地國稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)納稅額為110÷（1+10%）×10%-2=8力。

一般納稅人和小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一支付的分包款）÷（1+3%）×3%。機(jī)構(gòu)所在地國稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)納稅額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一支付的分包款）÷（1+3%）×3%-預(yù)繳。如上述例子不變的情況下，某水利公司對(duì)該項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，雨情測(cè)報(bào)設(shè)備的58萬進(jìn)行正常購銷業(yè)務(wù)處理，安裝費(fèi)應(yīng)在項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款為1 10÷（1+3%）×3%=3.20萬，機(jī)構(gòu)所在地國稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)納稅額為110÷（1+3%）×3%-3.20=0。

納稅人應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。

三、銷售軟件的安裝調(diào)試

在該業(yè)務(wù)下可以參考銷售專業(yè)設(shè)備的安裝調(diào)試的處理，區(qū)分不單獨(dú)確認(rèn)收入、混合銷售和兼營三種情況，但在此類合同中要判斷是否符合增值稅即征即退。

所謂增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)納稅銷售行為實(shí)際繳納的增值稅占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)納銷售行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。根據(jù)財(cái)稅[2011]100號(hào)文，增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即增即退政策。軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計(jì)算方法=當(dāng)期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額一當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額×3%。

如某水利公司與云南某水文局2018年7月簽訂一項(xiàng)購銷合同，貨物為水情測(cè)報(bào)系統(tǒng)軟件一批，金額為116萬，水利公司負(fù)責(zé)安裝調(diào)試。該項(xiàng)合同116萬軟件的銷項(xiàng)稅額為116÷（1+16%）×16%=16萬，該軟件為水利公司自主研發(fā)批量生產(chǎn)的產(chǎn)成品無進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)已批準(zhǔn)該軟件產(chǎn)品享受增值稅即征即退政策，故該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照規(guī)定可以享受即征即退金額為16-116×3%=12.52萬。

總之，在水利行業(yè)中安裝調(diào)試業(yè)務(wù)的三種情況有不同的增值稅處理方式，在簽訂合同時(shí)應(yīng)關(guān)注相關(guān)條款，選擇有利于銷售方的規(guī)定，這樣可以起到稅收籌劃降低稅負(fù)的效果。隨著稅務(wù)實(shí)名制認(rèn)證的普及，辦稅人員只有熟練將相關(guān)法律規(guī)定與實(shí)際業(yè)務(wù)結(jié)合，才能在開具發(fā)票時(shí)正確選擇開票內(nèi)容和辦理稅務(wù)流程，規(guī)避企業(yè)和個(gè)人辦稅風(fēng)險(xiǎn)。