經(jīng)濟新常態(tài)下的內(nèi)部審計全覆蓋

馬玉申，馮樹清，關(guān)華林

(1.山東理工大學 管理學院，山東 淄博 255000； 2.淄博市審計局，山東 淄博 255000)

一、適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，提升內(nèi)部審計價值

經(jīng)濟新常態(tài)是對我國當前所處歷史方位的一個新認識。經(jīng)濟新常態(tài)中的“常態(tài)”指的就是正常狀態(tài)，而所謂“新常態(tài)”說的是經(jīng)過一段不正常狀態(tài)以后又重新恢復正常狀態(tài)。從常態(tài)到非常態(tài)，再到新常態(tài)，人類社會的發(fā)展以及人對自然、對社會的認識就是這樣在否定之否定中提高與上升。從哲學的角度來說，新常態(tài)可以看做是對舊常態(tài)的“否定之否定”式的提高，這其中揭示的是事物的本質(zhì)與發(fā)展的規(guī)律。經(jīng)濟新常態(tài)主要體現(xiàn)在持續(xù)三十多年高速增長后轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)從增量擴能為主逐步調(diào)整為做優(yōu)增量、調(diào)整存量兩者并存且不斷優(yōu)化升級，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)由中低端向中高端轉(zhuǎn)換，發(fā)展動力從傳統(tǒng)增長點轉(zhuǎn)向新的增長點，從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動。

適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的要求，內(nèi)部審計必須要提升價值、自我創(chuàng)新以迎接新的挑戰(zhàn)。經(jīng)濟新常態(tài)下內(nèi)部審計的價值主要在于內(nèi)在價值的提升而不是量化價值的提升[1]33，內(nèi)部審計提升價值必須是以對風險管理和對內(nèi)部進行控制為目的[2]140。內(nèi)部審計的新常態(tài)主要可以體現(xiàn)為兩點：一是內(nèi)部審計功能的轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變?yōu)樵u價和咨詢以及支持決策等服務(wù)功能；二是內(nèi)部審計范圍的擴展，也就是對內(nèi)部審計對象的全面覆蓋。

內(nèi)部審計為更好地適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展的需要，應(yīng)著力實現(xiàn)“三大轉(zhuǎn)變”。第一，內(nèi)部審計功能要由傳統(tǒng)的偏重于保守的防范糾錯功能，向主動出擊積極建設(shè)性的規(guī)避風險、評價咨詢功能轉(zhuǎn)變；第二，內(nèi)部審計重點要從財務(wù)收支審計向價值增值型管理審計尤其是決策審計轉(zhuǎn)變，要以增加組織價值為審計理念，從單純強調(diào)獨立性向積極追求價值增值轉(zhuǎn)變[3]32；第三，內(nèi)部審計關(guān)口要從事后監(jiān)督向過程控制為主的事中審計以及事前審計轉(zhuǎn)變，以便更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的評價和咨詢等服務(wù)功能。

內(nèi)部審計為適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的要求，必須要主動去適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，提升內(nèi)部審計價值，驅(qū)動內(nèi)部審計創(chuàng)新，這樣才能更好地履行內(nèi)部審計職責。

內(nèi)部審計創(chuàng)新的本質(zhì)和創(chuàng)新的目的最終都是為了內(nèi)部審計價值的提升,通過審計創(chuàng)新來進一步推動內(nèi)部審計工作與時俱進。內(nèi)部審計創(chuàng)新涵蓋內(nèi)容非常廣泛，其核心是內(nèi)部審計觀念創(chuàng)新和內(nèi)部審計思維方式創(chuàng)新，基本落腳點應(yīng)放在內(nèi)部審計內(nèi)容創(chuàng)新即內(nèi)部審計的全覆蓋上。

內(nèi)部審計工作在經(jīng)濟新常態(tài)下逐漸顯現(xiàn)出審計范圍擴大化、審計內(nèi)容廣泛化、審計方法多樣化、審計手段現(xiàn)代化、審計能力全面化等特點。內(nèi)部審計觀念創(chuàng)新和內(nèi)部審計思維方式創(chuàng)新尤為重要，要進一步擴展內(nèi)部審計范圍、重新配置內(nèi)部審計資源。在組織治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計地位亟待提高，要進一步發(fā)揮其在組織內(nèi)部治理中的強大作用。內(nèi)部審計內(nèi)容也要更進一步擴大到組織內(nèi)部經(jīng)濟活動的全部范圍，要突破合規(guī)審計和財務(wù)審計的局限，逐步向控制為主線、風險為導向、增值為目的的全新方向轉(zhuǎn)變[4]158。

二、新常態(tài)下內(nèi)部審計內(nèi)容的全覆蓋

2015年11月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》明確提出了實行審計全覆蓋的目標要求，這對于內(nèi)部審計適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展也是十分重要的。所謂審計全覆蓋，一般指的是動態(tài)意義上對審計對象的全面覆蓋。審計對象也即審計客體包括被審計的實體和內(nèi)容，被審計的實體是指被審計單位，審計內(nèi)容是指經(jīng)濟活動。而內(nèi)部審計全覆蓋既是指對被審計實體的全覆蓋，更是指對審計內(nèi)容的全覆蓋。

隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計職能的不斷拓展，傳統(tǒng)意義上行使查錯防弊單純監(jiān)督的職能已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展的需要。內(nèi)部審計職能更多地轉(zhuǎn)向參與管理咨詢，這是提升內(nèi)部審計價值的需要，同時也是現(xiàn)代組織發(fā)展的必然需求。內(nèi)部審計不能僅僅局限于資金的流動，應(yīng)該跳出財務(wù)的小圈子，向決策審計、戰(zhàn)略審計進軍。

傳統(tǒng)審計的對象往往局限在資金運動范圍，經(jīng)營審計、管理審計、績效審計的出現(xiàn)使得審計外延逐漸擴大。內(nèi)部審計要不斷適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的要求，拓寬審計視野、創(chuàng)新審計方法以提升審計工作的質(zhì)量[5]142。為了滿足對內(nèi)部控制以及風險管理的要求，內(nèi)部審計的深度和廣度也一直不斷加大。在開展財務(wù)審計、合規(guī)審計的基礎(chǔ)上，不斷推進內(nèi)部控制和風險管理審計。要樹立績效審計理念，推動內(nèi)部審計向管理效益審計延伸[6]7。

貫徹落實經(jīng)濟新常態(tài)下內(nèi)部審計全覆蓋的要求，需要進一步整合內(nèi)部審計資源，改進內(nèi)部審計方式，加大內(nèi)部審計力量，明確內(nèi)部審計重點，不斷提高內(nèi)部審計質(zhì)量和水平。要實現(xiàn)“有深度、有重點、有步驟、有成效”的內(nèi)審全覆蓋，內(nèi)部審計就要順應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展，在內(nèi)審功能、內(nèi)審范圍等方面都要與組織目標保持高度一致。

內(nèi)部審計的目標必須和組織的目標相一致，這也是經(jīng)濟新常態(tài)的要求。內(nèi)部審計部門不僅要提供審計意見或?qū)徲嫿ㄗh保證組織戰(zhàn)略得到有效的貫徹執(zhí)行、促進組織內(nèi)部合規(guī)有效運作，還要為組織管理層提供行之有效的管理建議咨詢。內(nèi)部審計發(fā)展的方向和重點應(yīng)該是決策審計和戰(zhàn)略審計。

內(nèi)部審計適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的發(fā)展方向，應(yīng)該是以增加組織價值為目標的增值型內(nèi)部審計?，F(xiàn)代內(nèi)部審計已經(jīng)擴展為融內(nèi)部控制審查、風險管理和組織治理為一體的綜合型管理審計，實現(xiàn)了其價值增值的新功能。

三、基于價值鏈分析的增值型內(nèi)部審計

20世紀80年代哈佛商學院戰(zhàn)略學家邁克爾·波特提出了著名的價值鏈理論，在理論界和實務(wù)界都引起了極大的關(guān)注。我們在對內(nèi)部審計活動進行研究時，也很有必要站在價值鏈的高度，深入探究在整個價值鏈中內(nèi)部審計特有的不可或缺的作用。經(jīng)濟新常態(tài)下的內(nèi)部審計全覆蓋要求內(nèi)部審計必須是以價值為核心、以增加組織價值為目標的增值型內(nèi)部審計，審計活動更加貼近組織的價值鏈?；趦r值鏈分析進行增值探索，是內(nèi)部審計向增值型轉(zhuǎn)變的有效途徑[7]54。哪里有經(jīng)濟活動哪里就要有內(nèi)部審計，很顯然內(nèi)部審計的觸角必須深入到整個價值鏈分析之中，增值型內(nèi)部審計甚至可以直接說就是價值鏈審計。

與組織內(nèi)部各個業(yè)務(wù)部門的價值鏈分析有所不同，對于價值鏈的審計更多體現(xiàn)的還是其超然的獨立性所保證的鑒證與評價功能。內(nèi)部審計在價值鏈中不僅是一種監(jiān)督保障機制，其本身也是可以增加組織價值的不可替代的一個鏈節(jié)。

內(nèi)部審計人員在通過對組織價值鏈中的各個業(yè)務(wù)流程進行風險管理過程中，可以在一定程度上識別出影響組織目標實現(xiàn)的各種系統(tǒng)風險和非系統(tǒng)風險，對內(nèi)部控制制度是否有效作出評價，對關(guān)鍵的控制點以及內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)及其治理和改進措施的可行性和有效性提出專業(yè)鑒證。

任何一個組織開展各種經(jīng)濟活動的根本目的就是追求組織價值最大化，因此組織的各項職能活動都可以看做是價值增值活動。按照價值鏈理論的觀點，在一個組織之中只有能為其帶來價值增值的部門才有存在的必要，內(nèi)部審計部門也必須是一個這樣的部門。內(nèi)部審計作為組織管理中不可或缺的一個重要控制環(huán)節(jié)，必須適應(yīng)這種要求為組織價值增值服務(wù)。內(nèi)部審計本身也必須是一項增值活動，這一點主要體現(xiàn)在評價內(nèi)部控制、管理風險和組織治理等方面。

現(xiàn)代內(nèi)部審計理念最顯著的變化是從財務(wù)型審計向增值型審計的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標主要是查錯防弊發(fā)揮其保護性和制約性作用，很少顧及建設(shè)性和促進性作用；其審計對象主要是被審計單位的財政財務(wù)收支活動，基本上不涉及到風險管理和組織治理；其目的在于評判被審計單位的財務(wù)會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動是否真實合法，而很少考慮到提升競爭力、增加組織價值。在經(jīng)濟新常態(tài)下，這種重點放在財務(wù)審計上、以查錯防弊為目標的事后審計既不能直接提高組織競爭力、增加組織價值，又很容易導致內(nèi)部審計部門過分重視一些細節(jié)性問題，抓不住主要矛盾，忽略了主要風險。在新的形勢下不應(yīng)該把防護性服務(wù)看作內(nèi)部審計的唯一職能，而向建設(shè)性服務(wù)方向傾斜發(fā)展才是使組織保持可持續(xù)發(fā)展的動力所在。

現(xiàn)代內(nèi)部審計應(yīng)該是能為組織增加價值的增值型內(nèi)部審計，它可以通過評價改進組織內(nèi)部控制、整合風險管理和組織治理等實現(xiàn)組織價值增值。經(jīng)濟新常態(tài)下的內(nèi)部審計全覆蓋除了要在組織治理領(lǐng)域和風險管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)價值增值以外，更重要的還是要著眼于在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)價值增值。作為價值創(chuàng)造的決定性因素，組織戰(zhàn)略可以對組織價值產(chǎn)生持續(xù)的重大影響，并能長期提升組織價值，從而實現(xiàn)組織價值增值。經(jīng)濟新常態(tài)下的內(nèi)部審計全覆蓋也要側(cè)重于向戰(zhàn)略審計方向發(fā)展，在戰(zhàn)略管理中體現(xiàn)出自身的價值。要幫助組織培養(yǎng)核心競爭力，確保戰(zhàn)略能夠被合理制定并且得到有效執(zhí)行，進而實現(xiàn)組織價值增值。

經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展要求內(nèi)部審計對整個價值鏈分析實施全面覆蓋，要去分解、整合所有的價值鏈活動，進而最大限度地優(yōu)化價值鏈。在消除非增值作業(yè)、優(yōu)化增值作業(yè)的問題上，內(nèi)部審計特有的獨立性可以避免業(yè)務(wù)部門本位主義的泛濫。內(nèi)部審計是價值鏈中可以增加組織價值的一個重要鏈節(jié)，對整個價值鏈都能起到相當重要的作用。

綜上所述，內(nèi)部審計為適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的要求，必須要提升價值、自我創(chuàng)新以迎接新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計的新常態(tài)主要可以體現(xiàn)為內(nèi)部審計功能由傳統(tǒng)的監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變?yōu)樵u價和咨詢等服務(wù)功能、內(nèi)部審計范圍應(yīng)擴展到對內(nèi)部審計對象的全面覆蓋。貫徹落實經(jīng)濟新常態(tài)下內(nèi)部審計全覆蓋的要求，需要進一步更新內(nèi)部審計理念，擴展內(nèi)部審計范圍，創(chuàng)新內(nèi)部審計方法，整合內(nèi)部審計資源，不斷提高內(nèi)部審計質(zhì)量和水平，進而實現(xiàn)“有深度、有重點、有步驟、有成效”的內(nèi)部審計全覆蓋。內(nèi)部審計目標必須和組織目標保持高度一致，內(nèi)部審計不能脫離組織的日常活動，這也是經(jīng)濟新常態(tài)的要求。經(jīng)濟新常態(tài)要求內(nèi)部審計必須是以增加組織價值為目標的增值型內(nèi)部審計，內(nèi)部審計的觸角必須深入到整個價值鏈分析之中，增值型內(nèi)部審計也可以說就是價值鏈審計。

[參 考 文 獻]

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