營(yíng)改增政策對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響及對(duì)策

陳濤

摘要：營(yíng)改增政策的實(shí)施對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理及稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了一定的影響，為能夠確保房地產(chǎn)行業(yè)在營(yíng)改增環(huán)境下能夠做好稅務(wù)籌劃，提高經(jīng)濟(jì)效益，則需要關(guān)于營(yíng)改增政策對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)影響展開分析，在此基礎(chǔ)上制定相應(yīng)的對(duì)策。本文則關(guān)于營(yíng)改增政策對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響分析，并提出相應(yīng)改善對(duì)策。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增政策；上市房地產(chǎn)；稅務(wù)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）021-0189-02

營(yíng)改增是對(duì)稅負(fù)制度的進(jìn)一步完善，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，但現(xiàn)實(shí)的實(shí)施基礎(chǔ)使推行具有一定難度，在營(yíng)改增擴(kuò)大到房地產(chǎn)等相關(guān)行業(yè)中后，學(xué)者們也提出不同觀點(diǎn)，但目前學(xué)者普遍使用預(yù)估稅率分析房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響，得出的結(jié)論具有不確定性，因此有待實(shí)踐中優(yōu)化解決。上市房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行營(yíng)改增對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革具有推動(dòng)作用。

一、營(yíng)改增企業(yè)稅務(wù)變化

房地產(chǎn)上市企業(yè)所涉及的稅種主要包括增值稅、城建稅及附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和企業(yè)所得稅等。其中企業(yè)所得稅及土地增值稅是上市房地產(chǎn)企業(yè)納稅的重要組成部分。尤其是在近些年房地產(chǎn)迅猛發(fā)展的時(shí)期，房地產(chǎn)企業(yè)的整體營(yíng)業(yè)收入不斷上升，納稅總額也在不斷提高。營(yíng)改增第一年不少企業(yè)的納稅表中顯示增值稅的繳納數(shù)額小于營(yíng)業(yè)稅（同期同銷售量），主要是由于預(yù)售房產(chǎn)采用預(yù)繳增值稅情況引起；但由于營(yíng)業(yè)收入不斷變化，基于一般納稅稅額的差異衡量的營(yíng)改增流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不能準(zhǔn)確反應(yīng)實(shí)際情況。其中附加稅主要包括城建稅、教育費(fèi)加稅和地方教育附加，其他的附加稅種暫不納入研究范圍。

此外，實(shí)施營(yíng)改增之后，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅納稅地點(diǎn)也由之前的房地產(chǎn)工程所在地改為企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地的稅局進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)，由于上市房地產(chǎn)企業(yè)工程項(xiàng)目分布存在跨地區(qū)省份的情況較多，納稅地點(diǎn)的改變將會(huì)相應(yīng)減少項(xiàng)目所在地地方財(cái)政稅收，加劇地區(qū)財(cái)政競(jìng)爭(zhēng)。而對(duì)企業(yè)而言更多的是申報(bào)程序上的改變和調(diào)整。

二、營(yíng)改增政策對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅務(wù)的影響及對(duì)策

營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前，企業(yè)的稅收根據(jù)實(shí)際營(yíng)業(yè)收入，按照5%的稅收比率征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的征收可以在企業(yè)所的稅征收之前進(jìn)行扣除。稅改后征收11%增值稅（2018年5月1日后按10%），而增值稅作為價(jià)外稅不可以在企業(yè)所得稅扣除之前進(jìn)行抵扣。由于房地產(chǎn)企業(yè)的成本費(fèi)用跨多個(gè)會(huì)計(jì)核算年度的情況，這樣的計(jì)稅辦法無(wú)法簡(jiǎn)單計(jì)算的衡量企業(yè)的納稅額增減。部分企業(yè)的工程項(xiàng)目建設(shè)開發(fā)是在稅收制度改革之后，需要對(duì)這些項(xiàng)目的成本費(fèi)用按照當(dāng)前的稅收制度進(jìn)行還原抵扣，是企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)抵扣稅。多數(shù)上市房地產(chǎn)企業(yè)建筑合作形式不存在難以取得增值稅專用發(fā)票的成本項(xiàng)目，因此，可以將全部成本進(jìn)行各行業(yè)的還原抵扣。

在實(shí)際還原抵扣時(shí)，需要對(duì)相關(guān)的成本、費(fèi)用發(fā)生的性質(zhì)進(jìn)行分類。自2018年5月1日之后取得的進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物和增值稅勞務(wù)能夠取得增值稅發(fā)票的可以按照17%的增值稅做價(jià)稅分離抵扣。對(duì)于屬于研發(fā)和技術(shù)稅務(wù)項(xiàng)目下的技術(shù)咨詢服務(wù)、工程勘測(cè)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等設(shè)計(jì)服務(wù)和簽證服務(wù)可以按照現(xiàn)行服務(wù)行業(yè)的6%稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。房地產(chǎn)上市公司對(duì)于部分外包工程如樁基工程、供水配電工程等建筑工程可以按照建筑行業(yè)11%的稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。對(duì)于一些費(fèi)用支出如國(guó)外購(gòu)買的設(shè)計(jì)服務(wù)、歸屬于生活服務(wù)業(yè)的不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。（2018年5月1日后，17%、11%稅率分別改按16%、10%）

在現(xiàn)行的稅收制度下，企業(yè)最關(guān)心的還是稅負(fù)增減問(wèn)題，在收入相同的情況下，營(yíng)業(yè)稅和增值稅哪個(gè)更低？具體測(cè)算方法如下：營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率=營(yíng)業(yè)稅稅額/營(yíng)業(yè)收入，增值稅的稅負(fù)率=（銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額）/不含稅營(yíng)業(yè)收入，也就是說(shuō)在新的稅收制度下理論上講，可能出現(xiàn)兩種結(jié)果。第一種情況是進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)超過(guò)增稅效應(yīng)，那么企業(yè)的稅負(fù)相應(yīng)減輕。第二種情況，增稅效應(yīng)超過(guò)了進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。因此，目前使用的增值稅稅率是影響企業(yè)稅負(fù)的主要因素。當(dāng)前使用的增值稅稅率越高，企業(yè)的稅負(fù)壓力就越大。此外就是外購(gòu)商品價(jià)值中可進(jìn)行抵扣的比重，但可以預(yù)測(cè)進(jìn)行抵扣的比重一定小于1，如果進(jìn)行抵扣的比率越接近于0，則說(shuō)明外購(gòu)商品實(shí)現(xiàn)抵扣的比重越小，也就是企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)越重。再者是企業(yè)外購(gòu)商品占總營(yíng)業(yè)收入的比重，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入比較固定，銷項(xiàng)稅額比率越低，可用于抵扣的銷項(xiàng)稅額越少，企業(yè)的稅負(fù)增加。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，實(shí)際稅負(fù)受可抵扣進(jìn)項(xiàng)額和銷售收入影響，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與最終增值稅賦稅率為負(fù)相關(guān)，與銷售收入呈正相關(guān)。當(dāng)收入恒定，項(xiàng)目的抵扣稅額越大時(shí)，整體稅負(fù)率越低；當(dāng)成本恒定，項(xiàng)目的銷售收入越高時(shí)，整體稅負(fù)隨著增高。

而上市房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)測(cè)算其增值稅稅負(fù)率低于營(yíng)業(yè)稅5%，說(shuō)明上市房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負(fù)降低。而決定企業(yè)減稅效應(yīng)的多少的因素為工程銷售價(jià)格，不同的工程會(huì)根據(jù)建筑使用面積進(jìn)行成本分?jǐn)?，因此總體的成本差異不大，進(jìn)行抵扣沒(méi)有顯著差距，對(duì)測(cè)算結(jié)果影響不大。

三、營(yíng)改增政策對(duì)上市房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務(wù)的影響及對(duì)策

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)房產(chǎn)的開發(fā)影響不僅體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅方面，也會(huì)影響相關(guān)稅負(fù)的變化，尤其是城建稅及附加等以流轉(zhuǎn)稅為計(jì)提基數(shù)的稅種。營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響更多的體現(xiàn)在企業(yè)稅前利潤(rùn)和企業(yè)所得稅方面。實(shí)際測(cè)算中，由于企業(yè)的開發(fā)成本、間接費(fèi)用和相關(guān)稅金減少的絕對(duì)數(shù)值大于減少的絕對(duì)值，導(dǎo)致企業(yè)的稅前利潤(rùn)增加，企業(yè)所得稅稅率也上升了。同時(shí)營(yíng)改增的實(shí)施，導(dǎo)致在房地產(chǎn)企業(yè)管理中收入減少，成本比例相同的情況下，增值率相應(yīng)不變。通過(guò)以上分析，對(duì)于上市房地產(chǎn)企業(yè)而言，營(yíng)改增在保證企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣的基礎(chǔ)上，流轉(zhuǎn)稅負(fù)有所下降，但企業(yè)的整體稅負(fù)增減還需要根據(jù)工程項(xiàng)目的具體情況而定。

在稅負(fù)變化上，營(yíng)改增財(cái)稅改革改變了營(yíng)業(yè)稅征收時(shí)代重復(fù)征稅的弊端，對(duì)于房地產(chǎn)這樣工程環(huán)節(jié)復(fù)雜，相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈條較長(zhǎng)的行業(yè)來(lái)說(shuō)，可以減輕稅負(fù)。而稅負(fù)的減少一方面對(duì)于企業(yè)自身來(lái)說(shuō)是減負(fù)，能夠使更多的中小企業(yè)進(jìn)入房地產(chǎn)市場(chǎng)，有利于發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活力。另一方面影響房產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的因素包括項(xiàng)目售價(jià)，售價(jià)越高稅負(fù)越重因此，有利于房?jī)r(jià)調(diào)整，緩解當(dāng)前房?jī)r(jià)上漲的態(tài)勢(shì)，有利于國(guó)計(jì)民生，保證房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。此外，在測(cè)算土地增值稅分析中，不同情況將進(jìn)項(xiàng)稅抵扣或者不抵扣而是直接入成本。改善營(yíng)業(yè)稅的征收稅率不一導(dǎo)致的稅務(wù)不公，通過(guò)連接增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條，一定程度上有利于規(guī)范房地產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)納稅行為，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈。

據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中有關(guān)款項(xiàng)的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行銷售時(shí)，銷售收入的范圍為產(chǎn)品銷售開發(fā)中獲得的所有收入，具體包括現(xiàn)金等價(jià)物、現(xiàn)金以及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代替有關(guān)單位、部門以及企業(yè)收取各種費(fèi)用、基金以及附加等。如果企業(yè)開具發(fā)票或者納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)的，就需要將其全部確認(rèn)為銷售收入；如果不是以上情況，就需要代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。根據(jù)我國(guó)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)根據(jù)當(dāng)年實(shí)際情況繳納所得稅，對(duì)于房屋等開發(fā)產(chǎn)品在沒(méi)有建設(shè)完工之前，企業(yè)收取的預(yù)售金額，需要根據(jù)預(yù)利潤(rùn)率進(jìn)行預(yù)利潤(rùn)金額的計(jì)算，并將其計(jì)算進(jìn)利潤(rùn)總額預(yù)繳納。待開發(fā)產(chǎn)品完工之后，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)利潤(rùn)根據(jù)下述規(guī)定：所開發(fā)產(chǎn)品在省、直轄市、自治區(qū)等，不能在20%以下；而所開發(fā)產(chǎn)品在地級(jí)市、地區(qū)以及州城區(qū)等地的，不能在15%以下；如果位于其他的地區(qū)，不能在10%以下。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)預(yù)售房屋所獲得的收入，需要根據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分月計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，將其納入企業(yè)所得金額。在產(chǎn)品完工之后，及時(shí)進(jìn)行結(jié)算。

四、結(jié)語(yǔ)

2016年5月房地產(chǎn)業(yè)正式納入營(yíng)改增范圍，由于房地產(chǎn)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，近十多幾年來(lái)發(fā)展空前繁榮，不少房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，成為上市公司。而營(yíng)改增后企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和計(jì)稅方法更加復(fù)雜，上市房地產(chǎn)企業(yè)需要一段時(shí)間適應(yīng)新的稅務(wù)政策。本文主要分析了營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，希望對(duì)企業(yè)稅負(fù)具有指導(dǎo)意義。