作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應用

陳新平

摘要：本文以F省腫瘤醫(yī)院在成本管理中應用作業(yè)成本法的實踐經驗為例，通過對該院實施背景、總體設計、應用過程及取得成效的詳細分析，以期能夠為同行醫(yī)院提供一些借鑒和幫助。

關鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)院 成本管理 應用

一、實施背景

（一）醫(yī)院基本情況

F省腫瘤醫(yī)院是F省唯一的集預防、醫(yī)療、康復、科研、教學和培訓于一體的三級甲等腫瘤專科醫(yī)院，是F省最先開展醫(yī)院成本管理的公立醫(yī)院之一，也是國家首批醫(yī)療服務價格與成本監(jiān)測網(wǎng)絡成員單位，F(xiàn)醫(yī)院開始引入作業(yè)成本法計算項目成本，并與傳統(tǒng)收入比例法的計算結果進行分析對比，提高醫(yī)院項目成本的核算精確度，為病種成本、DRGs成本的計算提供數(shù)據(jù)支持。醫(yī)院在省內率先實行包括成本歸集分攤、核算、分析、控制等的醫(yī)院全成本管理，進行三級成本分攤，核算科室成本、床日成本、診次成本、項目成本和病種成本。

（二）醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀分析

1.全員成本管理意識不足

雖然醫(yī)院管理層對醫(yī)院成本管理相當重視，但是醫(yī)院部分管理人員和員工依然把成本管理理解為簡單的財務工作，在日常工作中往往忽視成本管理的重要性，在成本管理過程中各職能部門之間缺乏協(xié)調合作。醫(yī)院管理人員在日常管理過程中主要注重醫(yī)療技術與質量管理，對成本管理認識不充分，容易出現(xiàn)成本浪費或者過度節(jié)約的情況。醫(yī)院有關成本管理的宣傳培訓不到位，全員成本管理意識有待進一步提高。

2.成本管理信息化水平不高

醫(yī)院成本數(shù)據(jù)量多而繁雜，醫(yī)院成本管理系統(tǒng)的功能過于簡單，不能充分滿足成本管理需求。由于醫(yī)院預算管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、工資系統(tǒng)等系統(tǒng)數(shù)據(jù)不共享，未實現(xiàn)財務業(yè)務一體化，成本數(shù)據(jù)的采集耗費大量的人力，不僅影響成本數(shù)據(jù)的準確度，也使得對成本進行分析、控制時缺乏統(tǒng)一口徑的數(shù)據(jù)支撐，進而影響了成本管理效果。

3.財務人員的專業(yè)化水平有待提高

由于醫(yī)院的成本管理系統(tǒng)不夠精細化，醫(yī)院財務人員的工作重點主要集中在傳統(tǒng)的成本核算、賬務處理、報表編制等方面，對成本分析、控制投入的精力有限。同時對管理會計工具方法認知較少，不能靈活應用管理會計工具方法解決成本管理方面的問題，無法充分發(fā)揮管理會計工具方法的作用，醫(yī)院尚未建立起一支專業(yè)化的成本管理隊伍。

4.成本管理成果應用率較低

醫(yī)院目前的成本管理主要集中在事后的成本核算與管理，而不是一種事前、事中和事后相結合的成本管理模式。醫(yī)院的成本管理尚未與醫(yī)院戰(zhàn)略管理、績效管理緊密結合，使得醫(yī)院成本管理成果沒有得到充分利用，影響了成本管理控制的效果。例如醫(yī)院雖然定期編寫全成本分析報告等，但是醫(yī)院管理層并沒有充分利用分析報告內容，針對醫(yī)院成本管理問題進行及時跟蹤改進。

二、總體設計

（一）應用目標

醫(yī)院希望引入更為科學的管理會計工具——作業(yè)成本法，并配套優(yōu)化醫(yī)院的成本管理模式和信息系統(tǒng)。重點構建醫(yī)院項目作業(yè)成本核算模式，與傳統(tǒng)成本核算模式進行對比測算，幫助醫(yī)院提高經濟效益，為管理會計在醫(yī)院的應用研究提供案例，推廣這一成本管理模式在我國公立醫(yī)院的綜合應用。

（二）應用總體思路

首先，加強醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設，為成本管理分析提供數(shù)據(jù)支持；其次，要求一線臨床、醫(yī)技科室參與成本劃分、作業(yè)流程的梳理；再次，“分步走、抓重點”地推廣測算作業(yè)成本法，選取部分重點科室、項目進行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的測算；最后，通過對比研究，分析兩種核算方法在過程和結果上的差異，評價作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理、績效管理、預算管理等方面的影響。

（三）作業(yè)成本法具體內容

作業(yè)成本法一般用于醫(yī)療服務項目成本的核算，以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源消耗的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，再根據(jù)醫(yī)療服務所消耗的作業(yè)量，最終將成本分配到醫(yī)療服務項目中。即把各醫(yī)療和醫(yī)技科室的資源按照資源動因分配到作業(yè)中，再把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配到醫(yī)療服務項目中的核算方法。作業(yè)成本法模型如圖1所示。

三、應用過程

（一）醫(yī)院全面成本管理組織模式

醫(yī)院成立由院長為組長、分管財務領導為副組長的醫(yī)院成本管理工作領導小組，成員包括財務、信息、人事等相關部門負責人。主要負責確定醫(yī)院成本核算對象，醫(yī)院成本控制方案、成本考核制度和考核指標。

醫(yī)院成本管理工作領導小組下設醫(yī)院成本核算管理辦公室，掛靠在醫(yī)院財務科，作為醫(yī)院成本管理工作領導小組的日常辦事機構。

（二）參與部門和人員

主要參與部門包括財務、信息、人事、總務、設備、醫(yī)務、質控、護理、藥劑、審計、臨床科室等。例如，財務科負責日常成本核算工作，審核各項成本及支出，定期對醫(yī)院的成本管理情況進行分析匯報；人事科負責向財務科報送各部門各科室的人員數(shù)、人員崗位職稱調整及出勤情況；臨床、醫(yī)技科室主要負責梳理業(yè)務流程，安排專職人員負責物料領用、資產管理，嚴格遵守申請、領用、報廢等制度。

（三）具體應用模式和應用流程

醫(yī)院在運用收入比例法的基礎上，探索應用作業(yè)成本法對項目成本進行核算，考慮到醫(yī)院放射診斷科（以下簡稱放診科）的工作量較多、醫(yī)療業(yè)務收入占比較大，其成本控制對醫(yī)院總成本的影響較為明顯，因此選擇以醫(yī)院放診科的X光、CT、MRI、乳腺鉬靶四大類項目為成本對象，在放診科二級成本分攤的基礎上，運用作業(yè)成本法計算出四大類項目成本。具體步驟如圖2所示。

1.劃分科室的作業(yè)，確定作業(yè)鏈

根據(jù)放診科標準作業(yè)流程，可將放診科全部作業(yè)劃分為四大類作業(yè)：登記作業(yè)、檢查作業(yè)、圖像處理作業(yè)和閱片報告作業(yè)。具體內容見表1。

2.確定科室的資源成本庫

放診科的資源直接成本可以分為六大類：人員經費、衛(wèi)生材料費、固定資產折舊、無形資產攤銷、提取醫(yī)療風險基金、其他費用。財政、科教項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷也計入放診科資源庫，以便計算出項目全成本。endprint

3.明確各作業(yè)涉及的資源，根據(jù)資源動因分配資源至作業(yè)

通過與科室材料領用員、資產管理員和財務科記賬人員的咨詢和溝通，可以基本確認各類型資源的資源動因，如表2所示。其中人員比例的計算最為重要，先將放診科的人員按照工作內容分為醫(yī)生、技師、護師三類，再根據(jù)科室的崗位安排和服務流程情況，記錄各個作業(yè)中消耗的人員類型、數(shù)量和工時，最后計算出各個作業(yè)所需的人員比例。

叫號系統(tǒng)產生的無形資產攤銷直接計入登記作業(yè)，衛(wèi)生材料中的檢查注射專用材料費、專用設備的資產折舊和維修費、提取醫(yī)療風險基金直接計入檢查作業(yè)，衛(wèi)生材料的膠片材料費直接計入圖像處理作業(yè)，印刷費直接計入閱片報告作業(yè)。其他資源需要通過資源動因分配歸集到各個作業(yè)，形成作業(yè)成本庫。

4.明確各作業(yè)動因，分配作業(yè)成本至各項目

（1）了解放診科各醫(yī)療項目的運作流程，明確項目所涉及的作業(yè)，確定作業(yè)動因，主要選擇檢查例數(shù)、人員比例、工時作為作業(yè)動因。

（2）匯總核對信息系統(tǒng)中作業(yè)動因總量及各類醫(yī)療服務項目消耗作業(yè)動因量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，根據(jù)各類醫(yī)療項目消耗的作業(yè)動因量制作各作業(yè)分配表，進行放診科各作業(yè)成本的分配計算，例如放診科登記作業(yè)成本庫中CT類項目的分配情況見表3。

匯總登記作業(yè)成本庫的分配情況。檢查作業(yè)、洗片作業(yè)和閱片作業(yè)等作業(yè)成本庫的分配計算同上例。

（3）根據(jù)醫(yī)院成本分析需要，按照作業(yè)、資源類別等統(tǒng)計口徑分別匯總各類醫(yī)療服務項目成本。

（4）根據(jù)CT類項目各作業(yè)動因，制作各作業(yè)分配表，例如，CT類各醫(yī)療項目檢查作業(yè)人員經費分配表、固定資產折舊和維修費分配表；CT類各醫(yī)療項目閱片報告作業(yè)人員經費分配表。計算出CT類各醫(yī)療服務項目的單位成本，并進行CT類各醫(yī)療服務項目的成本效益分析。

登記作業(yè)：每例項目在登記作業(yè)消耗的資源是一樣的，單次醫(yī)療服務項目登記作業(yè)分攤到的成本等于該作業(yè)相關成本除以醫(yī)療服務項目總例數(shù)。

檢查作業(yè)：檢查作業(yè)成本中各作業(yè)成本的作業(yè)動因不同，需要先將作業(yè)成本進行分類，再按各類作業(yè)動因進行分攤。人員經費、固定資產折舊和維修費以工作時間作為作業(yè)動因，其他作業(yè)成本以例數(shù)作為作業(yè)動因。

圖像處理作業(yè)：圖像處理作業(yè)的成本按照醫(yī)療服務項目例數(shù)平攤。

閱片報告作業(yè)：由于每類醫(yī)療項目的閱片報告時間有區(qū)別，閱片報告作業(yè)中的人員經費需要以工作時間為作業(yè)動因進行分攤，其他成本可以按例數(shù)分攤。

根據(jù)CT各作業(yè)分配步驟，匯總CT類各醫(yī)療服務項目的成本，計算CT類各醫(yī)療服務項目的單位成本，對比分析CT類醫(yī)療服務項目成本與收費價格，編制醫(yī)療服務項目成本補償分析表，如表4所示。

四、取得成效

（一）提高醫(yī)院成本核算準確性

醫(yī)療服務行為過程非常復雜，僅選用單一的分攤標準（如按項目收入或工作量），分攤間接費用到各項目的成本中，這樣的傳統(tǒng)成本核算思路已不能滿足現(xiàn)代醫(yī)院管理的需要。在傳統(tǒng)成本核算法下，間接成本分攤比較籠統(tǒng)，從而導致分配結果與實際成本相差較大。利用作業(yè)成本法等科學的管理會計工具來分攤間接成本，將分配標準由單標準改為多標準，從而提高間接費用分配的準確性，使得醫(yī)院成本核算更精準。

（二）優(yōu)化醫(yī)院內部管理流程

實施作業(yè)成本法等管理會計工具方法有助于促進醫(yī)院業(yè)務流程的規(guī)范化及標準化，提高基礎工作效率，逐步消除醫(yī)院各科室非增值作業(yè)和重復作業(yè)，優(yōu)化醫(yī)院業(yè)務流程，改善醫(yī)院的管理結構，提高醫(yī)院內部管理水平，優(yōu)化醫(yī)院內部資源配置，減少公共資源的浪費，推動醫(yī)院精細化管理，提高醫(yī)院的競爭優(yōu)勢。

（三）提升醫(yī)院內部成本管理效率

運用作業(yè)成本法可以對各個醫(yī)療服務項目的各作業(yè)進行成本管控，提供的成本分析數(shù)據(jù)更加豐富，可以根據(jù)醫(yī)療服務項目各個作業(yè)資源消耗的具體情況找出重點作業(yè)，然后對其進行重點分析控制，提高對醫(yī)院內部成本管理控制的效率及效果。再者，可以得到醫(yī)療服務項目成本中各項資源成本的具體數(shù)值和各作業(yè)中所耗費資源成本的數(shù)值，以區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過消除對病患無貢獻的非增值作業(yè)，達到成本管控的目的。

（四）提高醫(yī)院績效管理水平

通過作業(yè)成本法能夠更加科學合理的分攤、核算成本，找出成本浪費的主要科室、作業(yè)，科學評價各科室的工作完成情況。結合各類成本指標數(shù)據(jù)，為醫(yī)院的績效管理提供數(shù)據(jù)支持，有助于提高醫(yī)院對各科室經濟效益評價的有效性，顯著提高醫(yī)院績效管理水平。

（五）為項目定價、財政補償提供數(shù)據(jù)參考

醫(yī)院選用作業(yè)成本法等管理會計工具方法來提高醫(yī)療服務項目成本的核算準確性，一方面有助于醫(yī)院標準成本的確定，增強醫(yī)院成本信息的可對比性，為政府相關部門制定科學合理的醫(yī)療服務項目價格、病種收費價格提供數(shù)據(jù)參考。

另一方面，政府相關部門可根據(jù)醫(yī)院的成本核算及價格補償情況，有針對性地制定財政補償政策，適當調整部分醫(yī)療服務項目價格。根據(jù)醫(yī)院成本補償相關數(shù)據(jù)可以得出，目前醫(yī)院檢查類項目價格基本得到補償，手術類、護理類、治療類等技術含量較高的項目補償率較低，價格補償不到位。政府相關部門應當盡快制定針對技術含金量高的項目價格補償政策。endprint