公允價值分層信息對審計收費影響的理論分析

唐　健　張瑞琛

一、引言

2006年，美國財務(wù)會計準則委員會在第157號財務(wù)會計準則《公允價值計量》（SFAS 157）中提及了公允價值分層計量的概念及披露要求，要求各上市公司對采用公允價值計量的資產(chǎn)和負債，按照輸入值的可靠程度劃分三個層次并予以披露。2010年12月，財政部在印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知》（財會[2010]25號）中要求上市公司在對公允價值進行披露時，應(yīng)當(dāng)披露每個層次公允價值的金額、公允價值各層次間的重大變動等相關(guān)信息。2014年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（公允價值計量準則），對公允價值的定義、要素、計量、披露等方面作了詳盡的規(guī)定，并且以準則的形式提出了對公允價值劃分層次的依據(jù)和方法。

SFAS157和公允價值計量準則都要求上市公司在年報中披露公允價值分層信息，其目的是讓財務(wù)報表使用者能夠獲取更多的信息，從而有依據(jù)地對公允價值信息的可靠信進行評估，也能正確預(yù)估使用公允價值計量方法所帶來的風(fēng)險。因此，外部審計作為公允價值分層信息可靠性的最后一道防線，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。而審計收費是會計師事務(wù)所在評估了審計風(fēng)險和審計工作量以后，與被審計單位經(jīng)過磋商達成的服務(wù)價格，其中包含著大量的潛在信息，在一定程度上能夠反映審計的質(zhì)量和風(fēng)險。

二、文獻綜述

因為距離公允價值計量準則發(fā)布的時間還不長，所以實證研究公允價值分層信息對審計收費的影響的學(xué)者還很少，大部分學(xué)者致力于研究使用公允價值計量方法是否會對審計收費產(chǎn)生影響以及公允價值計量方法是如何對審計收費產(chǎn)生影響的。

謝會麗（2012）認為，使用公允價值作為計量方法會使審計風(fēng)險增加，有兩個原因?qū)е铝诉@個結(jié)果，首先，公允價值有一定的主觀性，被審計單位容易產(chǎn)生舞弊行為；其次，關(guān)于公允價值估計的審計證據(jù)不容易取得。Gon

charov等（2012）研究了房地產(chǎn)上市公司的公允價值和審計收費之間的關(guān)系，研究結(jié)果表明：因為公允價值計量的復(fù)雜性增加了審計風(fēng)險，所以審計收費也隨之增加了。

楊書懷（2013）實證研究指出，公允價值計量與審計收費呈正相關(guān)，是因為公允價值計量會提高審計成本、加大審計風(fēng)險，所以審計收費才會提高。

Ettredge等（2013）通過對銀行業(yè)的公允價值和審計收費的關(guān)系進行實證研究，發(fā)現(xiàn)對銀行資產(chǎn)使用公允價值計量方法增加了審計人員的審計風(fēng)險和工作量，進而影響審計收費。

馬健威等（2014）認為，公允價值變動損益是會對審計收費產(chǎn)生影響的，而且公允價值變動損益的絕對值越大，對審計收費產(chǎn)生的影響會越顯著。除此之外，會計師事務(wù)所的規(guī)模也會對審計收費產(chǎn)生影響。相對于非十大會計師事務(wù)所而言，十大會計師事務(wù)所審計的公司公允價值變動損益對審計收費的影響更大。Igor Goncharov等（2014）進一步研究表明，公允價值的呈現(xiàn)方式不同，其審計收費也不同。

張淑惠，羅夢旎（2016）的研究結(jié)果表明，審計收費與公司公允價值的披露比例、公允價值測量的難易度、公允價值的披露方式存在相關(guān)性。

總結(jié)前人的研究結(jié)果，得出結(jié)論：因為使用公允價值作為計量方法，會增加審計風(fēng)險和審計工作量，所以審計收費才會增加。

三、結(jié)論

由上述文獻可知，公允價值計量方法的發(fā)展對審計師的挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在公允價值計量的過程具有復(fù)雜性，且對公允價值的判定具有一定的主觀性。因此，公允價值計量方法會加大審計風(fēng)險、增加審計工作量，從而審計收費會相應(yīng)增加。

按照公允價值計量準則的要求，在公允價值分層計量的情況下，第一層次的公允價值會以活躍市場的交易價格作為參考；第二層次的公允價值沒有活躍市場的交易價格作為參考，它的輸入值由類似資產(chǎn)的交易價格作為參考，因此相對于第一層次的公允價值，審計師在審計第二層次的公允價值時，所承擔(dān)的審計風(fēng)險和審計工作量會更大一些；第三層次的公允價值既沒有活躍市場的交易價格作為參考，也沒有類似資產(chǎn)的交易價格作為參考，而是采用估值技術(shù)確定其公允價值。審計師在審計時選用不同的估值模型進行估算，得出的結(jié)果相差會很大，這就具有一定的主觀性和復(fù)雜性，相應(yīng)地，審計師所承擔(dān)的審計風(fēng)險也會加大，審計師的審計工作量也會增加，因此，審計收費會隨著審計風(fēng)險、審計工作量的增大而不斷提高。換言之，公允價值分層信息會對審計收費產(chǎn)生影響，審計收費會隨著公允價值層次的不斷上升而不斷提高。

注：

本文為唐健申請碩士學(xué)位畢業(yè)論文的階段性成果。

參考文獻：

[1]謝會麗,蔣巍,金玉龍.公允價值對銀行審計風(fēng)險的影響及對策.[J]金融與經(jīng)濟，2012(7)：84-86.

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[3]楊書懷.公允價值計量對審計費用、審計質(zhì)量的影響——基于2003-2010年A股上市公司的實證分析 [J].當(dāng)代財經(jīng),2013,(2)：119-129.

[4]Ettredge,M.,Xu,Y.,Yi,H.,Fair valuemeasurements and audit fees：evidence from the banking industry[J].Auditing：A Journalof Practice&Theory,2013,33：33-58.

[5]馬建威,周嘉曦,梁超.公允價值變動會影響審計收費嗎?——基于滬市A股上市公司的經(jīng)驗研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2014,(6)：55-62.

[6]IgorGoncharov,Edward J.Riedl,Thorsten Sellhorn,Fair Value andAudit Fees.[J]Review of Accounting Studies,2014,19(1)：210-241.

[7]張淑惠,羅孟旎.公司特征、公允價值與審計收費——基于我國深滬兩市上市公司的實證分析[J].商業(yè)研究,2016,(1)：108-116.