管理會計之責任中心在高等學校的構建

張瑞芳 王亞楠 左桂云

一、關于責任中心的基本認識

責任中心作為管理會計的重要組成部分，一直以來主要在企業(yè)成本控制中應用。它是一種將事權、財權和人權有機結合的分層管理和績效管理系統。一方面，將生產經營活動任務、項目按一定標準層層分解到各級“責任單位”，讓其承擔應當擔負的責任，包括數量、質量、時間、成本、效益、環(huán)境、安全等，同時賦予其相應的資源控制和使用權利，并使責、權、利有機結合起來。根據權責范圍和業(yè)務不同，責任中心劃分為成本中心、利潤中心和投資中心。

成本中心是擁有控制責任成本的單位。建立成本中心的目的是有效控制成本。成本中心是責任中心中應用范圍最廣的一種形式，只要能夠對發(fā)生的成本負責的單位，即可以成立一個成本中心。由于成本中心一般沒有“營業(yè)收入”，因而不對其收入進行考核。利潤中心是既可以控制成本，又能夠控制收入和利潤的責任單位。在利潤中心，不僅會發(fā)生相應的成本，也會有一定的收入，因此，利潤中心要同時對成本、收入和利潤進行負責。投資中心是對投入的資本進行控制的責任中心。投資中心處于責任中心的最高層次，它擁有最大的決策權力，因此也承擔著最大的責任。對于投資中心的評價不僅需要利潤指標，還需要計算、分析利潤與投資的關系。

二、高校的財務與會計管理問題

1.“三權”猶如三座孤島

所謂“三權”指高校管理中的事權、財權和人權。高等學校屬于“事業(yè)”單位，承擔著人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務和文化傳承的歷史使命。一般而言，“事”是基礎，做“事”是責任，做成“事”、做好“事”既是“事權”又是基本要求。做事需要財力支持，錢跟事走，財圍事轉，財事相依，人皆知之。不能擁有和控制與“事權”相應的財力資源，做“事”將成為一件十分困難的“事”，最終也將一事無成。事在人為，要把事做好，做出成效，必須配備相應的人力資源。為了“事業(yè)”的發(fā)展，須將“事權”、“財權”和“人權”有機結合。這不是高深的理論問題，卻是問題繁多的實踐問題。由于種種原因，高校實際工作中，“三權”結合得不理想。事權、財權和人權猶如三座孤島。人在高校，常常會聽到二級單位或部門的報怨聲，“現在做事太難了”。

2.財權高度集中局面依然

高校財務管理上高度集權有著很深的歷史背景，與計劃經濟模式相適應，國家在相當長的一段時間內實行高度集中的管理方式。受此影響，國家機關和事業(yè)單位財務管理如影隨形。改革開放40年了，企業(yè)單位早已擺脫了高度集中的籠罩和束縛。然而，在事業(yè)單位，總體而言好似閑庭信步，依然固步自封。學校不愿意向院系、部門充分放權。有些高校名曰實行“二級管理”，實質上流于形式。高層管理者對國有資產“高度負責，緊緊抓住，死死不放”，生怕一放就亂，放權了二級單位會亂來。校領導管了很多管不了、也管不好的事情，二級單位和部門事事都需請示、匯報。高校行政辦公樓里，校領導和財務管理部門門口冗長、焦躁的隊伍，成了一道不太好看的風景，但卻幾乎天天呈現。如此這般，管理高層哪里還有時間和精力思考學校發(fā)展戰(zhàn)略問題，成天陷入冗雜事務之中。高度財務集權嚴重影響了事業(yè)的發(fā)展，這種局面亟需改變。

3.管理者缺乏管理會計思維

會計是經濟活動的產物。會計的基本屬性是“管理”，基本職能是對經濟活動進行核算、監(jiān)督、控制、規(guī)劃等，其中“核算”是基礎職能，對經濟活動的規(guī)劃和控制亦屬于其基本職能，目標是提高經濟活動運行質量和經濟效益。單位會計既要向單位外部的利益相關者提供其經濟活動過程和成果的財務信息，同時也要對內向管理當局提供用于內部決策、規(guī)劃、控制、考核評價的相關信息。在高校，由于種種原因，人們對會計的理解比較片面，只關注財務信息的確認、計量、記錄和報告，忽視、輕視甚至無視對經濟活動中非財務的業(yè)務信息的系統分析以及財務、非財務信息的綜合利用。業(yè)務部門只管業(yè)務，對價值信息一知半解、不求甚解，甚至認為事不關己，那是財務會計的事。兩類部門不能做到有機統一，從而導致高校嚴重缺乏“事業(yè)經營”理念、“事業(yè)成本”理念、“經濟效益”理念，“經濟責任”理念、“價值創(chuàng)造”理念，“規(guī)劃決策”理念，“資源整合”理念，會計的職能未能得到充分發(fā)揮。

三、高等學校建立責任中心的重要意義

1.建立責任中心是推進管理會計的要求

社會本身是一個責任鏈，是一個責任系統。無論是自然人、法人或其他社會組織，都是這個責任鏈上的責任主體。社會一旦失去責任維系，就要失序，就要紊亂。在責任核算與管理方面，目前高校存在的問題是比較突出的。有人沒事做，有事沒人做，多一事不如少一事，不作為、亂作為，遇事單位和部門之間相互扯皮、相互推委的現象并不是少數。管理會計的基本思想之一，就是遵循管理規(guī)律，以對經濟活動進行有效控制為目標，將單位及其所屬的不同層級的機構或部門視作一個個有活力、可以自主決策并承擔責任的主體——責任中心，賦與其相應的責權利并進行系統考核獎懲?！笆濉逼陂g，國家在包括高等學校在內的各單位全力推進管理會計，對高校而言是一個歷史契機。推進管理會計的基本前提就是在高校內部建立責任中心，明確責任主體。建立責任中心也是實施管理會計的內部環(huán)境要求。沒有明確的責任中心，管理會計的戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等七大領域及其一切方法和手段將無從實施，不能落地。

2.建立責任中心是高校優(yōu)化管理的要求

管理的基礎是要明確“責任體”、建立“責任體”并通過科學有效的責權利機制喚醒、培育、強化每個責任體的責任意識、責任精神，激勵和增強各個責任體的責任能力。我國經濟體制改革始于農村和農業(yè)，農村和農業(yè)改革始于“家庭聯產承包責任制”，這個“家庭聯產承包責任制”的核心是確立了“家庭”這個“責任中心”，這是一個思想上的重大突破，帶來了實踐中的歷史性成就。城市中的改革始于企業(yè)改革。企業(yè)改革的核心是建立現代企業(yè)管理制度?，F代企業(yè)管理制度的基本內容亦是將企業(yè)（公司）作為一個個“責任體”，追求實現“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的管理目標。在40年的改革開放歷程中，相比農村農業(yè)和城市中的企業(yè)，事業(yè)單位的改革滯后很多。新時期，在高校推行管理會計，建立責任中心，明確各責任中心的責權利，對優(yōu)化高校內部管理，提升管理效率和教育價值具有重要意義。

四、高校建立責任中心的思路

依據財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）和財政部《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）等文件精神，高校應當實施問題導向，對癥下藥，緊緊盯住高校管理中存在的明顯問題，設計和構建“責任中心”。

1.構建責任中心的基本原則

（1）客觀性原則

責任中心構建屬于管理會計環(huán)境組織建設范疇?？陀^性原則要求高校確認的責任中心應當與學校的管理結構及管理會計的基本要求相吻合，同時還要考慮到事業(yè)發(fā)展過程中的實際情況，按層級或項目構建?？陀^合理地建立責任中心，形成并簽訂內部契約，事前定明責任并賦權利（這里的“利”指事先確定完成責任目標時給與的精神和物質上的獎勵以及不達標時懲罰），才能將責任落地，為加強管理奠定基礎。

（2）可控性原則

責任中心制度設計中，為各級“責任中心”確定的責任必須是在其可控的范圍之內，是通過努力可以達到的目標，不能超過各級責任中心以及相關責任人的職權范圍，“責任”要合法合理并為各級“責任中心”接受，不能強迫、強制。否則就是亂作為、瞎指揮。

（3）三權統一原則

三權統一是責任中心制度的靈魂和管理機制。為了促使和保證責任的實現，必須使事權、人權和財權三權有機統一，讓各級“責任中心”成為學校內部具有類似“法人”性質的獨立的責任體，使他們有完成責任目標的能力和動力，有對必要資源的有效控制力，有不能完成責任目標的實實在在的壓力，“實行自主經營，自負盈虧”。

（4）剛性獎懲原則

建立責任中心的目的是重在責任落地、責任落實。為此，必須嚴格獎懲，體現差異，增強獎懲的剛性。要讓做了事、做成事、完成了責任目標的各級“責任中心”有尊嚴感、幸福感和成就感；讓沒有完成責任目標的“責任中心”有失尊感、壓力感，同時承擔精神的和經濟的損失。不可在考核及獎懲上搞形式主義。如果決策者總是認為，教職工把工作做好是應當應份的，都是應盡的義務，都只應當奉獻，該激勵的不激勵，反過來對工作做得不好的、甚至不做作為的，出于穩(wěn)定考慮又不敢批評教育和處罰，“責任中心不負責”，責任中心就失去了意義。高校管理實踐中的主要問題是責任不清，賞罰不明，導致制度虛無，管理失效。

2.高校責任中心的基本構架

（1）責任中心的核心內涵

在企業(yè)，按承擔責任的核心內容，責任中心分為成本中心、利潤中心和投資中心三種基本類型。三種類型的責任中心，皆以價值指標為導向和標志。成本中心是責任中心的基礎，主要用于成本核算與管理，目的是規(guī)劃成本、控制成本、降低成本，以達到提高經濟效益的目的。此后才派生出利潤中心和投資中心。企業(yè)是營利性的經濟組織，追求的是經濟效益，包括本會計期間的短期性利益，也包括長期性和戰(zhàn)略性利益。成本、利潤、投資一脈相承，一線貫通，形成了一個個以利益為中心的“區(qū)塊鏈”。高等學校屬于“事業(yè)”單位，而非盈利性組織，不以盈利為目的，投融資行為也與企業(yè)的投資有本質意義上的區(qū)別。所以，一般而言，高校的“責任中心”以“利潤”和“投資”為標志不甚合適。

除去“利潤”和“投資”，只剩下了“成本”。以“成本”為核心，構建責任中心是可能的，也是必要的。高校雖不追求經濟效益而是更加關注“教育效益”（社會效益的教育內涵），但這決不意味著可以不講經濟效益，不講成本、不計成本、不考核成本。實事上，目前，我們的高校在這方面存在著巨大的盲區(qū)和誤區(qū)，是一個管理盆地、是一個深坑。一所高校，每年數以億計甚至幾十億、幾百億的國家教育投入進來了，價值幾何？產出幾何？效益幾何？難道不應當計量與考核嗎？不完全有，沒有認真做過、沒有系統的做過。高校對國家承擔什么樣的責任呢？就應當如此這般地吸吮著人民創(chuàng)造的價值嗎？還是做成啥樣算啥樣，做到哪里算哪里？誠然，教育效益的經濟計量具有長周期性，確認和計量的復雜性，但這不應作為不去系統進行責任考核的借口。過去和現在，高校中的形式主義還是大量存在的，慷國家之慨，好大喜功，不講成本，不計代價，追求表面，善于做秀，弄虛做假，華而不實，凡此種種，還是比較嚴重的。是故，高校中推行管理會計，以管理主體或客體為依托，從價值的角度、成本的角度，設計系列“成本中心”的考核指標，講“一崗雙責”，講責任追究，講成本控制，講少花錢多辦事是必須的和必然的。此外，對教育效益，亦應與價值指標科學對接，在管理主體的基礎上，另以“事業(yè)項目”或“科研項目”、“建設項目”為依托，以項目效益為主要標志，建立“責任中心——項目中心”，設計出科學的考核指標體系也是十分必要和十分迫切的。

（2）成本中心的考核指標

遵循上述客觀性原則、可控性原則、三權統一原則、剛性獎懲原則，在高校中建立以成本費用控制為目標的“成本費用中心”和以事業(yè)項目效益為導向的“項目中心”具有必要性和可行性。

“成本中心”可與經常項目的責任預算體系相對應，一要考核一般情況下常規(guī)教育工作的成本費用支出。基本要求是高質量完成人才培養(yǎng)、科學研究和社會服務等各項工作目標，同時不得突破按一定標準核定的預算總額，節(jié)約有獎。這里，確定“成本中心”考核指標的關鍵有兩個，一個是各“成本中心”的作業(yè)內容、標準和要求，第二個是成本費用和預算標準。只有確定好了這兩個標準，才能夠做到對各“成本中心”的考核合理并公平和公正。

經常項目事業(yè)成本應包括：人頭費、消耗性物料費、培訓費、辦公及管理費、設備折舊費等成本項目。特別需要指出的是折舊費。依照慣例，高等學校的會計核算中是不考慮折舊費用的。因為事業(yè)單位只知道關系跑錢，伸手要錢，出手花錢，從來不考慮經濟效益，不算成本帳，自然，也就淡化了“成本”的概念，不計算折舊。高校建立“成本中心”后，要系統考核各“成本中心”的總成本費用，就不能不考慮折舊費用。除了總成本費用，還應當考核“單位成本費用”。譬如，對教學系統中的系部或二級院的考核，既要將年度作為基本的會計期間對總成本費用進行考核，同時要考核“單位學生培養(yǎng)成本”指標。成本是對象化的產物。計算考核“成本中心”的成本，宜采用“應計基礎”即權責發(fā)生制核算原則。

“成本中心”的范圍一般是經常性項目。經常性項目的責任預算按正常標準核定，鼓勵各“成本中心”在高質量完成各項工作任務的前提下節(jié)約使用經費。節(jié)約部分可按一定比例對各“成本中心”進行獎勵。

（3）責任中心的基本劃定

“成本中心”可以二級教學院、系、部、行政管理及服務等業(yè)務部門為依托設置。學校內部各單位和部門的一把手作為“成本中心”的負責人，對其業(yè)務范圍內質量、創(chuàng)新、特色建設和責任成本費用負責。事要做完，事要做好，事要做優(yōu)，但成本費用不可超標?！俺杀局行摹钡脑O立，可強化各層級單位的成本意識和成本效益理念，將“成本”價值指標和業(yè)務指標有效對接，在一定程度上實現“業(yè)務財務”一體化，節(jié)約使用教育資源，力求實現教育和經濟效益的最優(yōu)結合。

“項目中心”適用于高等學校的一些具有專門用途、專門經費和專項管理項目?！绊椖恐行摹钡囊劳惺且粋€個具體的“項目”，可以分為一級中心、二級中心等。一級中心指事關學校發(fā)展的重大項目，由院級領導直接牽頭，二級項目由學校各二級單位領導牽頭。項目要依據學校和二級單位部門的中長期發(fā)展規(guī)劃和年度工作計劃立項。無規(guī)劃的臨時性項目的立項須嚴格控制。項目論證要充分，可行性報告要求實科學。項目預算至少要提前一個預算年度編制好。這類中心的設置具有臨時性和靈活性。對“項目中心”的考核周期可以從項目立項開始到項目驗收投入使用結束；管理方式宜比照工程項目管理中的“項目責任制”，重點是明確“項目中心”的責權利并落到實處。

綜上，本文就高等學校推行管理會計，建立責任中心的問題從背景意義、原則思路等方面進行了分析，目的是強化事業(yè)單位的“責任”意識，“成本”意識，“效益”意識，深化高校改革，建立責任體系，提升高等學校的管理化水平，促進教育事業(yè)的發(fā)展。目前，管理會計在高校的推進困難還比較多，問題比較大。從國家層面看，制度設計也相對滯后。2017年10月，財政部發(fā)布的22項管理會計應用指引只針對企業(yè)而不包括事業(yè)單位。但作為高校，要積極作為，主動作為，不能消極等待，要在大方向既定的背景下積極探索。

參考文獻：

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