土地一級(jí)開發(fā)成本核算探討

李 艷

土地資源是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)要素，雖然我國目前城鎮(zhèn)化建設(shè)土地需求逐漸提高，但土地利用率卻不高，土地供求矛盾十分突出。且十九大報(bào)告和近年來政府工作報(bào)告中屢次強(qiáng)調(diào)新常態(tài)下管理職能優(yōu)化是實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展、降低風(fēng)險(xiǎn)、消耗過剩產(chǎn)能的重要途徑。土地一級(jí)開發(fā)由于其具備周期長、投資大、面積廣等特點(diǎn)，而致使其需要一整套合理合規(guī)的成本核算方法加以指導(dǎo)和規(guī)劃，以規(guī)避和防范財(cái)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，獲得足夠的項(xiàng)目周轉(zhuǎn)資金。為此，探討土地一級(jí)開發(fā)成本核算具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、土地一級(jí)開發(fā)概述

土地一級(jí)開發(fā)的要求是根據(jù)城市土地儲(chǔ)備供應(yīng)計(jì)劃、土地利用總體規(guī)劃、城市總體規(guī)劃、社會(huì)發(fā)展規(guī)劃等文件要求，其原則是市場運(yùn)作、統(tǒng)一規(guī)劃、政府主導(dǎo)，其實(shí)施對(duì)象是鄉(xiāng)村集體、城市征地、環(huán)境建設(shè)、交通建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施配套建設(shè)等。土地一級(jí)開發(fā)成本是土地一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目決策階段的關(guān)鍵，它直接關(guān)系到出讓交易價(jià)格、項(xiàng)目成本管理及項(xiàng)目融資有效性。土地一級(jí)開發(fā)模式主要有三種模式，一是政府直接作為土地開發(fā)主體，其土地開發(fā)工作主要由儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)；二是政府通過招標(biāo)方式確定企業(yè)作為開發(fā)主體，完成開發(fā)后由儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)進(jìn)行拍賣；三是企業(yè)貫穿土地開發(fā)全過程，一種是企業(yè)負(fù)責(zé)土地一級(jí)與二級(jí)開發(fā)全過程，從土地使用到房地產(chǎn)銷售，另一種是企業(yè)負(fù)責(zé)征地、拆遷、安置等，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍?。其特點(diǎn)主要為核算復(fù)雜和核算周期長，其中核算復(fù)雜主要體現(xiàn)為在不同環(huán)節(jié)費(fèi)用的歸集方式、支付對(duì)象和費(fèi)用類型均有不同，核算周期長體現(xiàn)為其開發(fā)周期通常在3-5年，若中間環(huán)節(jié)進(jìn)展不順利，可能會(huì)導(dǎo)致周期跨度更長。

二、土地一級(jí)開發(fā)成本核算要點(diǎn)

1.土地一級(jí)開發(fā)成本的內(nèi)容

根據(jù)以往文獻(xiàn)及實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)，土地一級(jí)開發(fā)成本包含直接成本和間接成本，其中直接成本包含前期費(fèi)用、征地拆遷費(fèi)、市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)，間接成本包含財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、開發(fā)期稅費(fèi)及其它費(fèi)用。具體而言，直接成本中前期費(fèi)用主要體現(xiàn)為項(xiàng)目建議書編制費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、可行性研究報(bào)告編制費(fèi)及評(píng)估費(fèi)、規(guī)劃編制費(fèi)、測量費(fèi)、勘察費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等。征地拆遷費(fèi)可分為征地補(bǔ)償費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)兩類，前者包含土地補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、其它土地附著物補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)及其它費(fèi)用及稅金（耕地開墾費(fèi)、耕地占用稅等），后者包含農(nóng)民（居民）拆遷（如搬家補(bǔ)助費(fèi)、提前搬家獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)等）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)（如停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)助費(fèi)）、國有企事業(yè)（如軍產(chǎn)補(bǔ)助費(fèi)、設(shè)備搬遷補(bǔ)助費(fèi)等）、市政公共設(shè)施（如古樹文物古建修護(hù)還建費(fèi)等）、特殊用地（如軍事用地）及其他費(fèi)用和稅金（如拆遷不可預(yù)見費(fèi)、拆遷評(píng)估費(fèi)）。市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)包含道路、橋梁、雨水、污水、電力、熱力、天然氣、電信、熱力站、開閉站等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用。公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)包含交通智能化系統(tǒng)、公共標(biāo)識(shí)指示系統(tǒng)、區(qū)域安防監(jiān)控系統(tǒng)、非機(jī)動(dòng)車停車設(shè)施等建設(shè)費(fèi)用。間接成本中財(cái)務(wù)費(fèi)用包含貸款利息、其它融資費(fèi)用及金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)。銷售費(fèi)用包含市場推廣費(fèi)、招商費(fèi)及入市交易費(fèi)。開發(fā)期稅費(fèi)包含增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加。其它費(fèi)用包含招標(biāo)代理服務(wù)費(fèi)、臨時(shí)用地費(fèi)等。

2.土地一級(jí)開發(fā)成本的核算重點(diǎn)

土地一級(jí)開發(fā)成本的核算重點(diǎn)主要體現(xiàn)于在開發(fā)成本和開發(fā)間接費(fèi)用中歸集。首先，就開發(fā)成本歸集而言，通常是經(jīng)過“土地開發(fā)”科目核算，下設(shè)“商品性土地開發(fā)”、“自用土地開發(fā)”等二級(jí)科目，但少數(shù)成本可以通過“房屋開發(fā)”科目計(jì)入房屋開發(fā)成本中。例如以上所述的配套設(shè)施費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期費(fèi)用、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等直接費(fèi)用均計(jì)入“開發(fā)成本-自用土地開發(fā)成本”和“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。

值得注意的是，配套設(shè)施費(fèi)用的歸集具有兩種情況，一是土地開發(fā)與配套設(shè)施建設(shè)同步進(jìn)行，若可以直接分清收益對(duì)象的，可以通過“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目，但若分不清收益對(duì)象的，則通過“開發(fā)成本-配套設(shè)施開發(fā)”科目核算，直到項(xiàng)目竣工時(shí)再按照收益對(duì)象進(jìn)行核算。二是土地開發(fā)與配套設(shè)施建設(shè)不同步進(jìn)行，應(yīng)該通過“開發(fā)成本-配套設(shè)施開發(fā)”科目核算，直到項(xiàng)目竣工時(shí)再轉(zhuǎn)回“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目。但如果土地開發(fā)已經(jīng)竣工，待出租或者出售，而配套設(shè)施沒有竣工，這時(shí)應(yīng)該先通過“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目預(yù)提成本，配套設(shè)施成本費(fèi)用通過“開發(fā)成本-配套設(shè)施開發(fā)”科目核算，待所有均完工時(shí)，根據(jù)預(yù)提與實(shí)際發(fā)生的差額進(jìn)行沖減“開發(fā)成本-土地開發(fā)”。

其次，就間接費(fèi)用歸集而言，先通過“開發(fā)間接費(fèi)用”科目核算，待月底結(jié)賬時(shí)，可以沖減“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。但如果間接費(fèi)用發(fā)生部門本身屬于開發(fā)項(xiàng)目企業(yè)，那么間接費(fèi)用直接計(jì)入“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。

三、土地一級(jí)成本核算的優(yōu)化對(duì)策

1.細(xì)化成本核算方法

土地一級(jí)開發(fā)成本核算具有核算復(fù)雜的特點(diǎn)，由于其涉及費(fèi)用類型多且靈活，因此成本核算方法必須予以細(xì)化。一是前期費(fèi)用，其中評(píng)估費(fèi)用（例如項(xiàng)目研究報(bào)告、建議書評(píng)估費(fèi)）應(yīng)在投資估算額范圍內(nèi)以插值法為主；規(guī)劃編制費(fèi)應(yīng)以用地面積單價(jià)與計(jì)費(fèi)單價(jià)相乘方式計(jì)算；設(shè)計(jì)費(fèi)、勘察費(fèi)等應(yīng)以基價(jià)和調(diào)整系數(shù)為主要計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。二是征地拆遷費(fèi)，土地補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)以國家或地區(qū)制定的標(biāo)準(zhǔn)為主；耕地占用稅、開墾費(fèi)應(yīng)該以單價(jià)和面積為主要計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)；拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)該以協(xié)議價(jià)格或者國家相關(guān)文件標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。其它相關(guān)費(fèi)用一律按照國家或者區(qū)域相關(guān)文件執(zhí)行，沒有文件的按照協(xié)議價(jià)格或者與政府協(xié)商定價(jià)。每一個(gè)成本費(fèi)用類型均具有具體的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算依據(jù)。

2.健全成本監(jiān)管機(jī)制

一級(jí)開發(fā)過程中，成本監(jiān)管是整個(gè)項(xiàng)目推進(jìn)的基礎(chǔ)，也是關(guān)鍵。一是結(jié)合當(dāng)下信息化網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，搭建成本數(shù)據(jù)平臺(tái)，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門、外部政府審計(jì)部門等多部門間實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享與對(duì)接，加大管理信息系統(tǒng)對(duì)成本數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)監(jiān)測力度，形成人工與系統(tǒng)合力，規(guī)避成本風(fēng)險(xiǎn)。二是優(yōu)化成本籌劃，尤其在營改增稅制改革后，稅負(fù)成本籌劃是成本籌劃的關(guān)鍵，以合理合規(guī)方式推進(jìn)納稅方案優(yōu)化，取得抵扣票據(jù)、延遲納稅等。三是健全拆遷費(fèi)用、公共設(shè)施建設(shè)費(fèi)用和前期費(fèi)用的核算體制，強(qiáng)化對(duì)拆遷費(fèi)用核算精確性、準(zhǔn)確性的重視，提高草坪綠化等公共設(shè)施小額費(fèi)用的核算全面性，以項(xiàng)目可行性報(bào)告和立項(xiàng)報(bào)告為支撐降低前期費(fèi)用。

四、結(jié)語

土地資源是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、民生發(fā)展的重要資源形式。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，土地開發(fā)成本核算優(yōu)化直接關(guān)系著政府、企業(yè)及城市居民等多方利益。但由于其周期長、核算復(fù)雜等特點(diǎn)，在新形勢下呈現(xiàn)出了眾多不足之處。本文基于成本核算內(nèi)容，從開發(fā)成本與間接費(fèi)用歸集方面闡釋了成本核算重點(diǎn)，并從細(xì)化方法、健全機(jī)制兩個(gè)角度提出了優(yōu)化措施。

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