企業(yè)借款利息納稅分析

姜 玲

隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)自籌資金滿足不了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，向企業(yè)外部借款籌資成為企業(yè)解決資金短缺，滿足企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的主要渠道。隨之產(chǎn)生的借款利息也在財務(wù)費(fèi)用中占有很大比重。在會計上，企業(yè)借款利息包含費(fèi)用化的借款利息和資本化的借款利息兩個方面，它是廣義的范疇。而在稅法上，企業(yè)借款利息是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入資金時發(fā)生的利息費(fèi)用，或企業(yè)發(fā)行債券而發(fā)生的利息費(fèi)用。本文主要從稅收的角度，對費(fèi)用化的借款利息在增值稅及附加稅、預(yù)提所得稅、企業(yè)所得稅、印花稅四個層面進(jìn)行分析探討。

一、增值稅及附加稅納稅分析

隨著我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，我國的稅收體制也在不斷發(fā)展，國家以減少企業(yè)稅負(fù)為出發(fā)點(diǎn)，對不同行業(yè)、不同項(xiàng)目進(jìn)行稅制改革。自2016年5月1日全面實(shí)行“營改增”后，企業(yè)發(fā)生的貸款業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)類的金融服務(wù)，納入增值稅征稅范圍。企業(yè)每月發(fā)生借款利息，由金融企業(yè)或非金融企業(yè)向其開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票?，F(xiàn)從以下三個籌資渠道對增值稅及附加稅進(jìn)行納稅分析。

1.向金融企業(yè)支付借款利息增值稅及附加稅分析

在“營改增”稅制改革環(huán)境下，金融機(jī)構(gòu)取得的貸款利息收入納稅稅率由原營業(yè)稅率5%變?yōu)樵鲋刀惵?%，其稅負(fù)略有提升。以每月取得100萬借款利息收入為例，營改增之前，應(yīng)繳營業(yè)稅=100萬*5%=5萬，附加稅=5*12.5%=0.63萬。營改增之后，其應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅=100/1.06*6%=5.66萬，附加稅=5.66*12.5%=0.71萬，流轉(zhuǎn)稅比營改增之前增加13%，這就需要金融企業(yè)加強(qiáng)財務(wù)管理、合同管理、客戶管理等，盡可能取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，抵消營改增對金融企業(yè)稅負(fù)影響。

同時，企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)支付的借款利息，可以取得由金融企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，但企業(yè)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2、向非居民企業(yè)支付借款利息增值稅及附加稅分析

從稅收的角度，非居民企業(yè)是指依照外國 (地區(qū))法律、法規(guī)成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。境內(nèi)企業(yè)向非居民企業(yè)支付借款利息時，按照國際收支納稅管理規(guī)定，實(shí)行源泉扣繳，以實(shí)際支付人為扣繳義務(wù)人。則境內(nèi)企業(yè)在向境外支付借款利息時，負(fù)有代扣代繳增值稅納稅義務(wù)，其為增值稅扣繳義務(wù)人。

境內(nèi)企業(yè)以向境外母公司借款500萬人民幣，年利率4.35%為例，企業(yè)向母公司歸還借款利息時，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳增值稅=500萬*4.35%/1.06*6%=1.23萬，代扣代繳附加稅=1.23*12.5%=0.15萬。

3.向非金融企業(yè)支付借款利息增值稅及附加稅分析

企業(yè)向非金融企業(yè)借款，其利息支出由非金融企業(yè)向其開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，稅率為6%，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而其貸款方則根據(jù)取得的貸款利息收入，按照金融服務(wù)業(yè)6%稅率繳納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。在此環(huán)節(jié)中，“營改增”對貸款方取得利息收入而言，稅負(fù)略有增加，而借款方在營改增前后沒有變化。

二、預(yù)提所得稅納稅分析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)負(fù)有有限納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。在企業(yè)所得稅稅法上，以實(shí)際支付人為扣繳義務(wù)人。境內(nèi)居民企業(yè)向境外非居民企業(yè)借款，其向境外母公司支付借款利息時，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，并履行代扣代繳預(yù)提所得稅義務(wù)。

境內(nèi)企業(yè)以向境外母公司借款500萬人民幣，年利率4.35%為例，代扣代繳預(yù)提所得稅=500*4.35%/1.06*10%=2.05萬。企業(yè)代扣代繳稅款義務(wù)完成后，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，方能向境外支付借款利息。

三、企業(yè)所得稅納稅分析

企業(yè)每年發(fā)生的借款利息，在企業(yè)所得稅稅前扣除上，稅法上給予嚴(yán)格而明確的規(guī)定，現(xiàn)從以下三種渠道的籌資借款利息在所得稅稅前扣除上進(jìn)行分析。

1.向金融企業(yè)借款利息所得稅分析

金融企業(yè)不等同于銀行。在企業(yè)所得稅法中，金融企業(yè)，是指各類銀行、保險公司及經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)，如小額貸款公司。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息支出（也包括浮動利息、加息、罰息），要順利實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除，必須符合兩個條件：一要取得合法有效票據(jù)，即憑金融企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票作為利息稅前扣除憑證；二要有借款合同，在合同里明確約定借款金額、借款利率（含浮動利率）、借款期限。在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，其允許稅前扣除借款利息不能超過金融企業(yè)同期同類貸款利率。以企業(yè)向銀行借款500萬元人民幣，年利率4.35%為例，則企業(yè)所得稅允許稅前扣除借款利息=500萬*4.35%=21.75萬。

2.向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息所得稅分析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的借款利息支出，要考慮兩條紅線。一條是債資比例紅線，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益投資比例為：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2:1。另一條是金融企業(yè)貸款利率紅線，企業(yè)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，以不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率為限，超過部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

以同一集團(tuán)控制下的甲乙兩個子公司為例，其為關(guān)聯(lián)方。甲公司為生產(chǎn)經(jīng)營向關(guān)聯(lián)方乙公司借入1年期經(jīng)營性資金500萬元，關(guān)聯(lián)借款利息支出50萬元，該關(guān)聯(lián)方乙公司對甲公司的權(quán)益性投資為200萬元，銀行同期貸款年利率為4.35%，則甲公司所得稅稅前扣除借款利息=200萬*2*4.35%=17.4萬，在次年5月31日所得稅匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-17.4=32.6萬，其超出部分?jǐn)?shù)額當(dāng)年及以后年度均不允許稅前扣除。

3.向職工個人借款利息所得稅分析

當(dāng)企業(yè)發(fā)生向職工個人借款時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支付職工利息支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，不得超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，其超過部分當(dāng)期和以后年度均不許稅前扣除。收取利息的個人需要到主管地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開利息收入發(fā)票，并承擔(dān)相應(yīng)的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個人所得稅。如果企業(yè)替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能在所得稅稅前扣除。

以企業(yè)向本公司員工借款500萬元，年利率10%為例，則企業(yè)本年度支付員工借款利息=500萬*10%=50萬，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅允許稅前扣除借款利息=500萬*4.35%=21.75萬，在次年5月31日所得稅匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-21.75=28.25萬，其超出部分?jǐn)?shù)額當(dāng)年及以后年度均不允許稅前扣除。

四、印花稅稅收分析

企業(yè)發(fā)生的借款利息，其向金融機(jī)構(gòu)取得的借款，按借款金額繳納印花稅。企業(yè)和非居民企業(yè)、企業(yè)和企業(yè)之間簽訂的借款合同，其借款金額不繳納印花稅。