YX房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問題研究

王瑞云

摘要：本文以河南省YX房地產(chǎn)企業(yè)明珠置業(yè)項目的土地增值稅清算作為分析對象，根據(jù)土地增值稅清算基本理論和河南省關于土地增值稅的相關政策規(guī)定，對該企業(yè)在土地增值稅清算中存在的問題進行深入的分析，并提出了改進該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的相關建議。

Abstract： This paper takes the land value-added tax liquidation of YX real estate enterprises in Henan Province as the research object. According to the basic theory of land value-added tax liquidation and the relevant policies and regulations of land value-added tax in Henan Province， this paper makes a deep analysis of the problems existing in the process of land value-added tax liquidation in this enterprise， and puts forward some suggestions for improvement of land value-added tax liquidation in the real estate enterprise.

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;清算

Key words： real estate enterprise;land value-added tax;liquidation

中圖分類號：F812.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2018）35-0098-03

1? 土地增值稅及土地增值稅清算

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。[1]房地產(chǎn)企業(yè)一般采取按期預繳稅款，符合清算條件時進行匯算清繳的方式繳納土地增值稅稅款。

土地增值稅清算是指納稅人在符合清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關的政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結清土地增值稅稅款的行為。

2? YX房地產(chǎn)企業(yè)及開發(fā)項目土地增值稅清算情況

2.1 YX房地產(chǎn)企業(yè)及其開發(fā)項目基本概況

YX房地產(chǎn)開發(fā)有限公司是河南一家專門從事房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營的企業(yè)，其開發(fā)的明珠置業(yè)項目具體情況如下：公司2005年3月取得土地使用權，2010年8月取得建設工程規(guī)劃許可證，2010年9月開始建設，2011年8月取得商品房預售許可證，并開始預收房款，2013年7月竣工驗收。該項目的房屋類型為住宅、商鋪和車庫，其中住宅分普通標準住宅和非普通標準住宅兩種類型。明珠置業(yè)項目各類型房地產(chǎn)建筑面積及銷售面積情況見表1。

2.2 明珠置業(yè)項目土地增值稅清算申報情況

YX房地產(chǎn)企業(yè)明珠置業(yè)項目按照普通標準住宅、非普通標準住宅和其他類型房地產(chǎn)三個清算對象分別計算增值額及應繳土地增值稅稅額，其土地增值稅清算申報情況見表2。

在此次土地增值稅清算中，XY房地產(chǎn)企業(yè)按照可售建筑面積法分攤明珠置業(yè)項目的開發(fā)成本。由于明珠置業(yè)項目開發(fā)費用中的利息支出不能提供金融機構的借款證明，該房地產(chǎn)企業(yè)只能按土地使用權金額加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%進行房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除。此外，XY房地產(chǎn)企業(yè)按照各類型房地產(chǎn)銷售收入的比例分攤轉讓房地產(chǎn)相關稅金，并按照房地產(chǎn)開發(fā)成本和取得土地使用權所支付的金額之和的20%計算財政部規(guī)定的其他扣除項目金額。

由于普通標準住宅增值額與扣除項目金額比率為13.87%，低于20%，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條第一項規(guī)定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅”，本項目普通標準住宅增值率未超過20%，可免繳土地增值稅。

3? YX房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問題分析

通過對YX房地產(chǎn)開發(fā)公司提交的土地增值稅清算資料和數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過程中存在一些問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

3.1 土地增值稅清算收入明顯偏低

豫地稅發(fā)〔2010〕28號第三條第二款規(guī)定“計稅價格明顯偏低是指低于該項目當月同類房地產(chǎn)平均銷售價格的10%，如當月無銷售價格的應按照上月同類房地產(chǎn)平均銷售價格計算;無銷售價格的，主管稅務機關可參照市場指導價、社會中介機構評估價格、繳納契稅的價格和實際交易價格，按孰高原則確定計稅價格。”[3]通過查閱YX房地產(chǎn)企業(yè)的會計資料，發(fā)現(xiàn)明珠置業(yè)項目房地產(chǎn)的銷售存在明顯價格偏低的的情況。該項目住宅樓的最高售價為12365.9元/m2，最低銷售單價2800元/m2，售價低于平均市場售價7800元/m2;另外商業(yè)用房最高售價24172.8元/m2，最低銷售單價4680元/m2，低于市場平均售價32000元。根據(jù)稅收相關文件規(guī)定，土地增值稅清算申報項目的售價低于該項目當月同類房地產(chǎn)平均銷售價格的10%時，計稅價格即為明顯偏低，YX房地產(chǎn)企業(yè)的住宅和商用房的銷售價格顯然低于平均市場價的10%。

3.2 成本分攤不合理

3.2.1 土地成本的分攤方法導致企業(yè)土地增值稅稅負偏高

YX房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算中對土地成本直接按可售建筑面積法進行分攤。此次土地增值稅清算案例中，普通標準住宅的可售建筑面積為154558.66m2，占全部可售建筑面積的比例為53.8%，由此分攤了大部分的土地成本，使得普通標準住宅的增值額占扣除金額的比例僅為12.87%，遠低于20%的免稅標準。而商用房地產(chǎn)因為建筑面積比例偏低，分攤的土地成本也很少，加上地下車庫沒有分攤土地成本，進而導致其他類型房地產(chǎn)的增值額比率達到57.88%，該類房地產(chǎn)應繳納土地增值稅為9391871.08元，占本次應納土地增值稅稅額20471268.24元（不考慮免稅金額）的比例為45.88%，而該類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來的收入比例僅占8.68%。通過以上分析可以看出YX房地產(chǎn)企業(yè)直接采用可售面積法對土地成本進行分攤導致該企業(yè)土地增值稅稅收負擔加重。

3.2.2 建筑安裝成本分攤方法不合理

YX房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中，一些單棟的建筑既有商業(yè)用房又有住宅，該企業(yè)統(tǒng)一采用建筑面積法分攤建筑安裝成本，這種成本分攤方法容易導致住宅型房屋分攤更多的建筑安裝成本，而商用房屋分攤的建筑安裝成本較少。因為，一般情況下，商業(yè)用房的層高遠大于住宅的層高，單位建筑面積商業(yè)用房的建安成本通常高于住宅的成本，而使用建筑面積法分攤建安成本，無法體現(xiàn)商業(yè)用房由于層高而導致成本增加的情況，從而導致住宅將分攤更多的建筑安裝工程費，相應的商業(yè)用房將少分攤一些，商業(yè)用房的增值額偏大。

3.3 將期間費用計入項目的開發(fā)間接費用

查閱YX房地產(chǎn)企業(yè)賬冊資料時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將企業(yè)主管部門為組織和管理公司經(jīng)營活動而發(fā)生的業(yè)務招待費用2595346.7元計入了開發(fā)間接費用，此項費用與組織、管理開發(fā)項目不直接相關，不能包含在開發(fā)成本中。在計算土地增值稅額時，稅法相關規(guī)定對開發(fā)成本和期間費用的扣除要求是不一樣的，開發(fā)成本可以加計扣除，而期間費用只能按取得土地使用權支付的金額和開發(fā)成本兩者之和一定的比例扣除。因此，該企業(yè)將2595346.7元的期間費用計入開發(fā)間接費用，將導致開發(fā)成本多計2595346.7元，進而開發(fā)費用和其他扣除項目的金額也將多計259534.67元（2595346.7×10%）和519069.34元（2595346.7×20%）。

4? YX房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問題改進建議

4.1 確定合理的房地產(chǎn)銷售收入以避免稅務風險

河南省地方稅務局稅2010年4月下發(fā)的《河南省地方稅務局關于明確土地增值稅若干政策的通知》（豫地稅發(fā)〔2010〕28號）第三條第二款第6小項中：“申報的計稅價格明顯偏低，又無正當理由的，按核定征收率8%征收土地增值稅”。[3]YX房地產(chǎn)企業(yè)作為河南一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應依據(jù)該稅收政策主動調整價格明顯偏低的房地產(chǎn)的計稅收入，以免主管稅務機關在審核清算申報表時，認為申報的依據(jù)明顯偏低有無正當理由而按核定征收的方式對房地產(chǎn)項目進行清算，從而導致企業(yè)多繳稅款的稅務風險。另外，YX房地產(chǎn)企業(yè)在本次土地增值稅清算中如果能夠主動確定合理的房地產(chǎn)銷售收入，也可以避免以后稅務稽查時被處罰的風險。

4.2 選擇合理的成本分攤方法

土地成本是房地產(chǎn)開發(fā)成本中比例最大的組成部分，其次是建筑安裝成本，在房地產(chǎn)行業(yè)成本構成中影響也很大。不同的成本類別應采用不同的成本分攤方法，對土地增值稅清算結果的影響也不同。

4.2.1 合理分攤土地成本

土地成本在不同類型的房地產(chǎn)之間的分攤問題，是土地增值稅清算的關鍵。采用不同的分攤方法，所計征的土地增值稅稅額會存在明顯差異。實務中對于土地成本的分攤問題，經(jīng)常面臨的問題是是否對地下停車庫進行土地成本分攤和如何對土地成本進行合理的分攤。

對于是否對地下車庫分攤土地成本，國家稅務總局并沒有規(guī)定，只對配套的停車場進行了規(guī)定，如國稅發(fā)[2006]187號對于配套的停車場規(guī)定是“建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用”。另外，河南省地方稅務局的相關規(guī)定是：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對購買者未購買房屋但單獨購買了地下室、車庫、閣樓的，按照其他房地產(chǎn)項目征收土地增值稅?！痹诙愂諏崉罩校胤蕉悇站忠话闶前凑盏叵萝噹斓慕ㄖ娣e是否包含在建筑規(guī)劃許可證中來確定是否分攤土地成本。如果在規(guī)劃范圍內(nèi)且計算容積率，則應分攤土地成本，否則不分攤土地成本。YX房地產(chǎn)企業(yè)的明珠置業(yè)項目的地下停車庫包含著規(guī)劃建筑面積內(nèi)，因此對地下停車位應分攤土地成本。

根據(jù)前面對YX房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的問題分析，YX房地產(chǎn)企業(yè)存在住宅類房地產(chǎn)土地成本分攤比例較大，而其他類型房地產(chǎn)土地成本分攤不足的情況，筆者認為YX房地產(chǎn)企業(yè)如果對土地成本在不同清算單位間按占地面積法，同一清算單位不同類型的房地產(chǎn)按建筑面積法則更有利于降低土地增值稅稅負。具體分攤方法是，首先，按占地面積法對土地成本在相對獨立的不同類型房地產(chǎn)進行分攤;然后，對于混建類型房地產(chǎn)，按照某一類型房地產(chǎn)建筑面積占該項目混建總建筑面積的比例分攤土地成本。房地產(chǎn)企業(yè)建造既有住宅又有非住宅的綜合樓，土地成本則按不同類型房地產(chǎn)的銷售收入分攤，其他費用按單位建筑面積分攤，更能體現(xiàn)收入與費用的配比原則。

4.2.2 建筑安裝成本的分攤應采用層高系數(shù)法分攤

土地增值稅清算時，房地產(chǎn)項目中存在普通標準住宅、非普通標準住宅和非住宅類的商鋪，還存在著未售的房地產(chǎn)時，如果全部開發(fā)成本都按照可售的建筑面積分攤，則所有類別房地產(chǎn)的單位建筑面積成本相同。但是不同類型房地產(chǎn)的售價不同，按照已售建筑面積分攤成本就會造成稅負不均、不同房地產(chǎn)的增值率高低差異大等問題，所以選擇合適的建筑安裝成本分攤方法對房地產(chǎn)企業(yè)而言至關重要。針對上述這種類型的房地產(chǎn)項目，筆者建議采用層高系數(shù)法分攤建筑安裝成本。所謂層高系數(shù)法，是指單棟建筑既有住宅又有商業(yè)用房時，兩者類型的房產(chǎn)層高會不一致，商業(yè)用房的層高明顯大于住宅，相同的建筑面積，商業(yè)用房的建筑安裝工程費將高于普通住宅，此時需通過層高系數(shù)法調整住宅和商業(yè)用房兩者之間的建筑面積權重，使建筑安裝工程費在兩類型房產(chǎn)之間的分攤更合理。使用層高系數(shù)法分攤建筑安裝成本，使得商業(yè)用房建筑面積面積權重增加，其所分攤的建筑安裝工程費增加，可以適當降低商業(yè)用房增值率，進而降低商業(yè)類房地產(chǎn)的土地增值稅稅負。

4.3 調減開發(fā)間接費用

針對YX房地產(chǎn)企業(yè)將期間費用計入開發(fā)間接費用的問題，筆者建議YX企業(yè)應主動調減開發(fā)間接費用。因為開發(fā)間接費用是稅務機關在進行納稅審核時重點關注的項目，一旦稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在將期間費用計入開發(fā)間接費用的情形，輕則要求企業(yè)重新申報納稅，重則按偷漏稅進行處罰，或者少繳的稅款若日后被稅務機關追征，就會對納稅人造成不必要的滯納金，反而增加了納稅成本和稅收風險。

4.4 規(guī)范項目管理，完善企業(yè)稅收政策信息資源

首先，在項目開發(fā)過程中，一些房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的期間費用很難與開發(fā)間接費用進行明顯劃分。YX房地產(chǎn)企業(yè)可以通過機構的設置使更多的分支機構向開發(fā)項目傾斜，把能劃歸于開發(fā)項目的工作人員盡量在項目建設規(guī)劃時劃入項目編制，把開發(fā)項目和公司本部共同使用的辦公設備等劃歸為開發(fā)項目，從而把一部分管理費用轉化為開發(fā)間接費用，增加開發(fā)成本，使開發(fā)項目增值率大幅度下降，從而降低稅率。

其次，YX房地產(chǎn)企業(yè)應該密切關注國家土地增值稅稅收政策的變化，組織專門的部門或人員及時搜集國家和地方的相關稅收政策，從而建立本企業(yè)的稅收政策相關的信息資源庫。同時，房地產(chǎn)企業(yè)應積極與其主管稅務機關建立良好的溝通關系，及時了解河南省地方稅收政策法規(guī)的新規(guī)定及具體執(zhí)行要求，避免因未及時執(zhí)行新法規(guī)或因錯誤理解政策而帶來的稅務風險。

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