美國政府特許服務(wù)權(quán)安排的會計核算及啟示

李雨陽+黃子辰+任偉

【摘 要】 我國政府正在大力推進政府和社會資本合作模式（Public-Private Partnership，PPP），有關(guān)PPP模式的項目管理已有較為規(guī)范的管理辦法，但與PPP模式有關(guān)的會計準則卻是空白，尤其是作為授予方的政府，在涉及授權(quán)給運營方新建基礎(chǔ)設(shè)施，并在PPP項目安排期內(nèi)授權(quán)運營方運營該新建設(shè)施時，政府是否應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)，以及如何對該設(shè)施進行確認、計量和報告，目前實務(wù)中并沒有任何準則可供參考，這就導(dǎo)致產(chǎn)生大量賬外資產(chǎn)。因此，文章從政府授予方、政府運營方兩個角度分別介紹了美國聯(lián)邦政府在基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營相類似的特許服務(wù)權(quán)安排的會計準則，目的是為我國政府作為授予方或運營方在參與PPP項目時，構(gòu)建適用于我國政府特許服務(wù)權(quán)安排的會計準則。

【關(guān)鍵詞】 政府； 特許服務(wù)權(quán)； 會計準則； 會計處理

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0060-04

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會提出，允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運營，旨在拓寬建設(shè)融資渠道，促進城鎮(zhèn)化進程?！痘A(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》（以下簡稱《辦法》）于2015年6 月1日正式施行，該《辦法》經(jīng)國務(wù)院同意由六部委聯(lián)合發(fā)布，在目前基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營領(lǐng)域的立法文件中效力層級較高，亦有人稱之為基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營領(lǐng)域的“基本法”[ 1 ]。我國的“特許經(jīng)營”①是由Concession直譯過來，但現(xiàn)在的中文含義遠比英文更加廣泛，與PPP內(nèi)涵差別已不大[ 2 ]，因此《辦法》的出臺一定程度上讓政府和社會資本合作（即Public-Private Partnership，PPP）模式有了參照性法律依據(jù)。但在會計核算方面，政府部門對PPP的核算仍然沒有具體的會計準則。隨著我國政府會計“雙軌制”改革的不斷推進，政府主體對于特許經(jīng)營項目在會計核算方面的制度需求將越來越大。

美國聯(lián)邦政府作為PPP模式的先行者，政府主體在對“特許服務(wù)權(quán)安排（Service Concession Arrangements）”進行會計核算時，主要參照《政府會計準則理事會第60號公告——財務(wù)會計報告——特許服務(wù)權(quán)安排》（GASB60——Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements）。該準則中對特許服務(wù)權(quán)（Service Concession Arrangements，SCA）進行了定義，明確了適用范圍。表1列示了特許服務(wù)權(quán)安排與基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營兩者的內(nèi)涵[ 3-4 ]?？梢钥闯觯卦S服務(wù)權(quán)安排與我國基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營非常類似，對我國政府主體進行特許經(jīng)營項目的會計核算和相關(guān)準則制定具有參考意義。

二、政府授予方的會計處理

（一）初始計量

1.安排對象為現(xiàn)有設(shè)施

如果與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的設(shè)施是一項現(xiàn)有的設(shè)施，那么政府授予方應(yīng)當繼續(xù)將該設(shè)施列報為一項資本資產(chǎn)，即對于此項安排不需要另行會計處理。

2.安排對象為新設(shè)施

如果與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的設(shè)施是運營方購買或建造的新設(shè)施，或是運營方改良的一項現(xiàn)有設(shè)施，則政府授予方在列報這項設(shè)施時作如下處理：（1）在運營過程中替換的新設(shè)施或經(jīng)改良的已有設(shè)施按公允價值計入資本資產(chǎn)；（2）所有的合同義務(wù)均列報為負債；（3）上述（1）與（2）之間的差額形成相應(yīng)的“遞延資源流入”。另外，根據(jù)特許服務(wù)權(quán)安排的條款，政府授予方將放棄財務(wù)資源形成的特定義務(wù)確認為一項負債。如果一項合同義務(wù)是重大且滿足一定條件的，則與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的負債應(yīng)當以合同的現(xiàn)值計價。這些條件包括：

（1）合同規(guī)定的義務(wù)與設(shè)施直接相關(guān)（例如，設(shè)施的資本改良、保險或維護方面的義務(wù)）。就特許服務(wù)權(quán)安排的特定目的而言，這項義務(wù)會涉及該項設(shè)施的所有權(quán)，或者由于政府授予方必須確保設(shè)施的其余部分滿足特許服務(wù)權(quán)而形成相關(guān)的義務(wù)。

（2）合同規(guī)定的義務(wù)與政府授予方所做的承諾有關(guān)，該承諾的目的是使設(shè)施在運營時維持最低或特定的服務(wù)水平（例如，為設(shè)施提供特定的安全和緊急情況下服務(wù)水平，或者為保證設(shè)施周圍的環(huán)境而提供的最低水平的維護）。

【例1】某市政府A部門（授予方）與主體B（運營方）簽訂了一項安排，在該安排中，主體B同意設(shè)計、開發(fā)一條隧道，以緩解交通擁堵，并在之后40年中運營該隧道。在安排期間，主體B有權(quán)收取和留存隧道相關(guān)的過路費。該安排完全滿足特許服務(wù)權(quán)安排的設(shè)定條件。主體B開發(fā)隧道的費用為40億元。隧道投入使用時的公允價值為50億元（按照預(yù)計凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定），預(yù)計使用50年。當隧道投入運營后，政府A部門有約定的義務(wù)保證隧道在安排開始后，每年都可以通行。該項擔保義務(wù)預(yù)計現(xiàn)值是50萬元。

當主體B完成隧道建設(shè)時，政府A部門應(yīng)當作如下會計處理：

借：固定資產(chǎn) 500 000（按照隧道的公允價值確認）

貸：預(yù)計負債 50（對隧道通行保證的約定義務(wù)）

遞延資源流入 499 950（差額）

（二）后續(xù)計量

初始計量之后，資本資產(chǎn)應(yīng)遵循對折舊、減值及披露的現(xiàn)行規(guī)定。但是，如果協(xié)議要求運營方以設(shè)施初始或改進過的狀態(tài)將該設(shè)施歸還給授予方，那么資本資產(chǎn)就不應(yīng)當計提折舊。

當該項設(shè)施開始投入運營時，應(yīng)當減少對應(yīng)的遞延資源流入，且在該安排存續(xù)期內(nèi)，應(yīng)按照系統(tǒng)、合理的方法確認收入。另外，如果記錄的一項負債是用來反映放棄財務(wù)資源的合同義務(wù)，那么隨著授予方義務(wù)的履行，這項負債就應(yīng)當減少。隨著授予方履行義務(wù)，“遞延資源流入”應(yīng)予以列報，且相應(yīng)的收入在安排的剩余期限內(nèi)，應(yīng)當以系統(tǒng)、合理的方法進行確認。運營方在特許服務(wù)權(quán)安排期內(nèi)對該設(shè)施進行的改良，在改良完成時，應(yīng)當予以資本化，且應(yīng)遵循折舊、減值及披露的規(guī)定。endprint

【例2】接例1，政府A部門在該安排期內(nèi)的每一個會計期間作如下處理：

借：折舊費用 10 000

貸：累計折舊 10 000（采用直線法）

借：遞延資源流入 12 500（采用直線攤銷法，公允價值減去擔保義務(wù)后除以40年）

貸：收入 12 500

需要注意的是，如果一項特許服務(wù)權(quán)安排要求運營方采用預(yù)付賬款或分期付款方式支付給授予方時，那么授予方應(yīng)當：（1）將預(yù)付賬款或分期付款的現(xiàn)值列報為一項資產(chǎn)；（2）將合同規(guī)定的義務(wù)列報為負債；（3）相應(yīng)的遞延資源流入等于（1）和（2）的差額。隨著遞延資源流入的減少，同時應(yīng)當確認收入。這項收入應(yīng)當在安排的存續(xù)期內(nèi)，以系統(tǒng)、合理的方法進行確認。

三、運營方的會計處理

（一）初始計量

作為運營方，應(yīng)按照獲取設(shè)施的使用權(quán)及向第三方的收費權(quán)作為成本，確認為一項無形資產(chǎn)（例如，預(yù)付賬款的金額、建造或改良設(shè)施的成本）。如果改良提高了設(shè)施的產(chǎn)能或效率，那么在特許服務(wù)權(quán)安排期間，政府運營方應(yīng)該將設(shè)施的改良成本計入無形資產(chǎn)中。

【例3】接例1，當主體B完成隧道建設(shè)并移交給政府A部門后，主體B作如下會計處理：

借：無形資產(chǎn) 400 000

貸：工程結(jié)算 400 000

（二）后續(xù)計量

運營方因特許服務(wù)權(quán)安排中形成的無形資產(chǎn)同樣在安排存續(xù)期間內(nèi)，應(yīng)當按照系統(tǒng)的、合理的方法對其進行攤銷。

【例4】接例1，主體B在安排期內(nèi)的每一會計期間，應(yīng)當作如下會計處理：

借：攤銷費用 100

貸：累計攤銷 100（直線攤銷法）

主體B從第三方（或設(shè)施的使用者）收到費用時作如下會計處理：

借：現(xiàn)金等（收取的過路費）

貸：收入

四、與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的披露

授予方及政府運營方應(yīng)當在其財務(wù)報表附注中披露有關(guān)特許服務(wù)權(quán)安排的下列信息：

（1）報告期間生效的特許服務(wù)權(quán)安排的一般性描述，如果切實可行，包括管理層引入該安排的目標以及項目建設(shè)期間的進展情況；

（2）在財務(wù)報表中確認的資產(chǎn)、負債以及與特許服務(wù)權(quán)安排有關(guān)的遞延資源流入、遞延資源流出的性質(zhì)和金額；

（3）在特許服務(wù)權(quán)安排中，授予方保留或授予政府運營方權(quán)利的性質(zhì)和范圍。

某些特許服務(wù)權(quán)安排可能包含擔保和承諾的條款。例如，在發(fā)生違約的情況下，授予方可能對運營方償還的債務(wù)承擔還款責(zé)任，或者特許服務(wù)權(quán)安排中包含對運營方的最低收入提供擔保。在擔?；虺兄Z的每個存續(xù)期內(nèi)，應(yīng)當對擔保和承諾的事項進行披露，包括擔?；虺兄Z事項的確認、存續(xù)期間以及重大合同條款。對于多個特許服務(wù)權(quán)安排，包含類似設(shè)施和風(fēng)險的上述信息，可以單獨披露也可以合并披露。

五、收入分成安排的會計處理

某些特許服務(wù)權(quán)安排中包含收入分成的規(guī)定，這類安排也較為特殊。第60號公告對此單獨進行了規(guī)定，要求與授予方進行收入分成的政府運營方，應(yīng)當列報所有取得的收入及發(fā)生的支出，包括與授予方分成的收入金額，因為這些收入與設(shè)施的運營有關(guān)。這種情況下，在取得收入時，授予方應(yīng)按照安排的條款，僅確認歸屬于自身的那部分收入。如果收入分成安排中包括支付給授予方的那部分金額，那么不論授予方獲取的收入是多少（例如，每年以固定金額方式取得的分期付款），授予方與政府運營方都應(yīng)將上述金額以現(xiàn)值列報。

六、對我國政府會計核算的啟示

（一）我國社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀急需構(gòu)建政府特許服務(wù)權(quán)安排的會計準則

目前，我國政府正在大力推進PPP模式，有關(guān)PPP模式的項目管理已有較為規(guī)范的管理辦法，但與PPP模式有關(guān)的會計準則卻是空白。政府在特許服務(wù)權(quán)安排中，既可以作為授予方，也可以作為運營方。制定政府對于特許服務(wù)權(quán)安排的會計準則十分重要。目前，財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。從本次政府會計準則改革中不難發(fā)現(xiàn)：在形式上，我國政府會計準則體系與國際準則體系日益趨同；從內(nèi)容上看，引入“雙軌制”目的在于提供更為有效的會計信息。而在財務(wù)會計核算維度，可以進一步參考美國聯(lián)邦政府第60號公告，進一步規(guī)范對特許服務(wù)權(quán)安排的核算，為PPP項目提供可操作的會計核算指引。

首先，應(yīng)根據(jù)《辦法》第五條，基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營可以采取的四種方式中，強調(diào)設(shè)施歸屬于政府。這與第60號公告中“授予方在安排期滿時，享有對該設(shè)施服務(wù)的公用事業(yè)的重大剩余權(quán)益”十分相似，尤其是作為授予方的政府，在涉及授權(quán)給運營方新建基礎(chǔ)設(shè)施并在PPP項目安排期內(nèi)授權(quán)運營方運營該新建設(shè)施時，政府是否應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)，目前實務(wù)中并沒有任何準則可供參考，這就導(dǎo)致產(chǎn)生大量賬外資產(chǎn)。因此，我國在制定準則時可以參考美國政府第60號公告，不論是原有設(shè)施還是新建或擴建設(shè)施都計入或繼續(xù)列報為政府的一項資本資產(chǎn)，這就避免產(chǎn)生大量的賬外資產(chǎn)，同時，還應(yīng)當確認相關(guān)的遞延收益。在安排存續(xù)期內(nèi)，按資產(chǎn)和收入準則進行折舊與攤銷以及收入確認。

其次，雖然《辦法》中對于基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營原則強調(diào)社會資本，但在其定義中運營方可以是我國境內(nèi)外的法人或者其他組織，并未排除政府部門、事業(yè)單位等政府會計主體。因此，在考慮我國政府特許服務(wù)權(quán)安排的會計準則時，也應(yīng)當考慮作為運營方的政府如何進行會計處理。政府運營方應(yīng)將特許經(jīng)營中對用戶收費的權(quán)利視為一項無形資產(chǎn)，按取得這項權(quán)利的成本即設(shè)施的公允價值確認為無形資產(chǎn)，并在以后年度進行攤銷。在實際收取費用時，滿足收入確認條件的確認為收入。endprint

最后，制定完善的會計準則體系來規(guī)范特許服務(wù)權(quán)安排的核算與列報，特許服務(wù)權(quán)安排的授予方及運營方按照統(tǒng)一的方法來核算和報告特許服務(wù)權(quán)安排，以提高財務(wù)報告的可比性，從而提高財務(wù)報告質(zhì)量。這樣，一方面可以為財務(wù)報表使用者提供更為準確的信息，從而提高財務(wù)報告的決策有用性，另一方面有利于基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營的發(fā)展，吸引更多社會資本進入。

（二）增加會計要素，彌補我國政府現(xiàn)有的會計核算缺陷

在第60號公告中，“遞延資源流入”作為一個十分重要的會計科目，用于核算政府授予方在運營過程中替換的新設(shè)施或經(jīng)改良的已有設(shè)施的公允價值（資產(chǎn)）與所有合同義務(wù)賬面價值（負債）的差額，并在以后期間逐期分攤至收入科目。實際上，在美國聯(lián)邦政府會計準則體系中，凈財務(wù)狀況表列報的要素包括資產(chǎn)、遞延資源流出、負債、遞延資源流入和凈財務(wù)狀況5個要素，這里的凈財務(wù)狀況表就相當于我國政府會計中的資產(chǎn)負債表，也就是說，多出了兩個資產(chǎn)負債表要素——遞延資源流出和遞延資源流入。

遞延資源流出是指適用于未來報告期內(nèi)政府所消耗的凈資產(chǎn)，遞延資源流入是指適用于未來報告期內(nèi)政府所取得的凈資產(chǎn)。遞延資源流出在凈財務(wù)狀況表中應(yīng)當單獨列報于資產(chǎn)之后，同樣，遞延資源流入在凈財務(wù)狀況表中應(yīng)當單獨列報于負債之后，政府在凈財務(wù)狀況表中按“資產(chǎn)+遞延資源流出-負債-遞延資源流入=凈財務(wù)狀況”這一格式來列報。

在我國政府會計準則中，既沒有遞延資源流出要素，也沒有遞延資源流入要素，而實務(wù)中卻存在與之相關(guān)的業(yè)務(wù)，如特許服務(wù)權(quán)安排業(yè)務(wù)、碳排放權(quán)交易、金融衍生產(chǎn)品的公允價值核算以及未來我國政府會計中有關(guān)公允價值核算的業(yè)務(wù)。因此，可參考美國政府第60號公告，引入這兩個會計要素，彌補我國政府現(xiàn)有的會計核算缺陷，豐富會計核算內(nèi)容，使財務(wù)報表能提供更為可靠的信息。

（三）完善PPP項目披露規(guī)則

PPP項目通常涉及眾多參與方，投資規(guī)模較大，安排期限長以及社會公眾需求大，因此，充分的信息披露對PPP模式的推廣和應(yīng)用有重要作用。我國《政府會計準則——基本準則》第五十一條中已經(jīng)明確，財務(wù)報告需要編制附注。雖然目前尚未明確規(guī)定附注的必要內(nèi)容，但就目前企業(yè)財務(wù)報告附注中的內(nèi)容和政府信息公開趨勢，動輒上億元規(guī)模投資③的PPP項目必然要作為附注中披露的重點。為此，可借鑒美國政府的做法，在對PPP項目進行會計核算的同時，需要在財務(wù)報表附注中至少披露以下內(nèi)容：（1）在本會計年度內(nèi)生效的PPP項目的詳細介紹，包括引入項目的目的、合作方、總投資額以及項目進展情況；（2）會計報表中列報的與PPP項目相關(guān)的已確認的資產(chǎn)、負債的性質(zhì)和金額；（3）逐項對單個PPP項目中主體保留權(quán)利及授予運營方權(quán)利的性質(zhì)和范圍進行描述。

（四）加強關(guān)于特許服務(wù)權(quán)安排會計處理的研究

近年來，在我國政府的大力倡導(dǎo)下，大量學(xué)者開始關(guān)注PPP模式的管理、運營，財政部還建立了PPP項目專家?guī)?，但對于特許服務(wù)權(quán)安排的會計研究卻不多。另外，我國PPP模式的項目大量開展，項目設(shè)計、融資工具創(chuàng)新日益多樣，為了降低資金成本，提高資本效益，信托、基金、PPP基金、項目收益?zhèn)?、資產(chǎn)證券化等多樣化金融工具被更多地采用。因此，需要不斷加強對于特許服務(wù)權(quán)安排的相關(guān)會計研究，進一步提高PPP項目會計理論水平，適應(yīng)PPP項目的發(fā)展需要。

總之，借鑒美國聯(lián)邦政府特許服務(wù)權(quán)安排會計準則的理論和方法，結(jié)合我國的實際情況，建立、豐富和完善我國的會計準則，筆者認為是有必要而且可行的。

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