美、德國(guó)家環(huán)境資產(chǎn)核算比較及其對(duì)我國(guó)的啟示

周龍+方銳

【摘 要】 環(huán)境資產(chǎn)核算作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的重要內(nèi)容，是現(xiàn)階段我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的一項(xiàng)具體任務(wù)要求，完善適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和特點(diǎn)的環(huán)境資產(chǎn)核算工作可以更好地為我國(guó)有關(guān)資源環(huán)境的戰(zhàn)略決策和經(jīng)濟(jì)管理政策的制定提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支持和信息依據(jù)。我國(guó)尚未建立起環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，環(huán)境資產(chǎn)核算也未形成統(tǒng)一規(guī)范，參考發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境資產(chǎn)核算的經(jīng)驗(yàn)和方法有助于我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算工作明確任務(wù)、厘清思路。依據(jù)相關(guān)理論與觀點(diǎn)通過規(guī)范分析界定環(huán)境資產(chǎn)的定義，梳理了聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算中心框架的發(fā)展脈絡(luò)與環(huán)境資產(chǎn)核算內(nèi)容，在詳細(xì)分析美、德兩國(guó)資源環(huán)境核算體系與特點(diǎn)的基礎(chǔ)上通過比較研究的方法分析了兩國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的異同點(diǎn)。在借鑒美、德兩國(guó)各自合理理念、方法和內(nèi)容的基礎(chǔ)上，立足于我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)際，提出了美、德經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算方法、步驟、內(nèi)容等方面的啟示，并拓展了適合我國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算賬戶。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算； 環(huán)境資產(chǎn)； 美、德經(jīng)驗(yàn)； 啟示

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0024-07

一、引言

黨的十八大以來，我國(guó)政府高度重視經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中產(chǎn)生的資源大量消耗與生態(tài)環(huán)境惡化問題。黨的十八大報(bào)告提出“把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系、考核辦法、獎(jiǎng)懲機(jī)制”[ 1 ]，說明環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算已成為實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展目標(biāo)所需要的重要決策支持工具。黨的十八屆三中全會(huì)指出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”[ 2 ]，這一目標(biāo)的提出為環(huán)境資產(chǎn)核算工作描繪了新的著眼點(diǎn)和努力方向。

作為已經(jīng)提升至國(guó)家治理戰(zhàn)略性層面的內(nèi)容，建立資源環(huán)境核算體系工作近年來受到我國(guó)眾多學(xué)者和機(jī)構(gòu)的廣泛關(guān)注，并且取得了一些研究成果。早在2000年，中國(guó)原國(guó)家環(huán)?？偩窒聦俚闹袊?guó)環(huán)境規(guī)劃院提出了《基于衛(wèi)星賬戶的環(huán)境核算方案初步設(shè)計(jì)方案》[ 3 ]。2004年，原國(guó)家環(huán)?？偩致?lián)合學(xué)界、政界等機(jī)構(gòu)開展了綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（綠色GDP）的研究，并于當(dāng)年12月份完成了《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算技術(shù)指南》[ 4 ]，2006年發(fā)布了《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》，以核算記錄我國(guó)的資源節(jié)約和污染減排工作。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局則聯(lián)合環(huán)境保護(hù)部等政府機(jī)構(gòu)致力于建立我國(guó)資源環(huán)境核算體系工作，于2008年12月26日主持召開了《中國(guó)資源環(huán)境核算體系框架》專家咨詢會(huì)[ 5 ]，以期加快我國(guó)資源環(huán)境核算體系的建立步伐。而作為中央高度重視的資源環(huán)境核算體系的重要一環(huán)，近兩年關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究與實(shí)踐工作已進(jìn)入廣泛的探索階段。

由于我國(guó)尚未建立完整的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)核算還有很多方面的問題需要研究解決?？紤]到環(huán)境資產(chǎn)種類繁多，且各國(guó)資源稟賦不一，資源環(huán)境又各有自身特點(diǎn)，環(huán)境資產(chǎn)核算應(yīng)立足于我國(guó)資源環(huán)境特點(diǎn)以及現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，進(jìn)行具有中國(guó)特色的環(huán)境資產(chǎn)核算研究與實(shí)踐工作。本文認(rèn)為，研究開展我國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算工作應(yīng)該從環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的整體理論和國(guó)際先進(jìn)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)入手，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行探索。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)核算的研究大多結(jié)合SEEA（System of Integrated Environment and Economic Accounting），即聯(lián)合國(guó)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系解析時(shí)所涉及的，學(xué)者們?cè)诃h(huán)境資產(chǎn)的分類、核算范圍、計(jì)量屬性、核算方法等方面進(jìn)行了探討。關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的分類目前有三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在SEEA中環(huán)境資產(chǎn)包括三種類型，第一類是生產(chǎn)型經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，第二類是自然型經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，第三類是自然型非經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)[ 6 ]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，SEEA的有形環(huán)境資產(chǎn)大體分為三種，自然資源、土地和相連水面、生態(tài)系統(tǒng)[ 7 ]。還有部分人認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)可分為非資源性環(huán)境資產(chǎn)和資源性環(huán)境資產(chǎn)[ 8 ]。關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的核算范圍目前有兩種觀點(diǎn)：前一種觀點(diǎn)是環(huán)境資產(chǎn)的核算范圍要比傳統(tǒng)SNA（國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算）中的更廣，除了生態(tài)系統(tǒng)由于提供食物、能源、水、原材料而體現(xiàn)出的價(jià)值外還包括通常沒有價(jià)格的生態(tài)服務(wù)價(jià)值[ 9 ]；后一種觀點(diǎn)是關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)，其核算范圍限于能夠提供資源為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所使用的各種單項(xiàng)成分，但不延伸到這些單項(xiàng)成分中所包含的個(gè)體元素，也不包括各單項(xiàng)成分合起來組成的生態(tài)系統(tǒng)[ 10 ]。環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括實(shí)物型資產(chǎn)和價(jià)值型資產(chǎn)[ 11 ]。關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值量的核算方法有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為主要包括直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法和假設(shè)市場(chǎng)法[ 12 ]；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為自然資源耗減成本的估值方法有使用者成本法、凈價(jià)格法和NPV（凈現(xiàn)值）法，環(huán)境退化成本的估計(jì)方法有基于成本的估價(jià)方法和損害的估價(jià)方法[ 8 ]。

綜上所述，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的研究基本上都是以SEEA的理論框架為基礎(chǔ)，我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算也取得了與國(guó)際接軌的一些研究成果。但環(huán)境資產(chǎn)核算作為一種特殊類型資產(chǎn)的核算，其理論基礎(chǔ)仍較薄弱，并且國(guó)內(nèi)實(shí)踐還處于探索階段，各方面問題存在廣泛爭(zhēng)議。基于此，本文認(rèn)為有必要針對(duì)環(huán)境資產(chǎn)本質(zhì)及特點(diǎn)進(jìn)行探討，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段資源環(huán)境核算工作的需要，分析國(guó)際合理理念和做法，進(jìn)而得出有益于我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的啟示。

三、環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

如上所述，環(huán)境資產(chǎn)在符合資產(chǎn)一般屬性的同時(shí)還有著自身的特殊性，因此在研究環(huán)境資產(chǎn)核算之前有必要對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的本質(zhì)與特點(diǎn)有較為全面的理解，以此劃定核算對(duì)象和范圍，進(jìn)而對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。為此，首先介紹關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的主流會(huì)計(jì)核算觀點(diǎn)，其次分析環(huán)境資產(chǎn)區(qū)別一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，最后得出分析結(jié)論并提出本文關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)核算的觀點(diǎn)，進(jìn)而明確環(huán)境資產(chǎn)核算研究的邏輯起點(diǎn)，為我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的研究及實(shí)踐提供基本思路和方向指引。endprint

（一）主流會(huì)計(jì)核算觀點(diǎn)

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）制定的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》界定，環(huán)境資產(chǎn)是指因符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。環(huán)境成本是指根據(jù)對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其他成本[ 13 ]。其中，環(huán)境資產(chǎn)未包括環(huán)境資源。

以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從會(huì)計(jì)核算的角度將環(huán)境資產(chǎn)定義為特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能夠以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。其中“可能帶來未來效用”是指它蘊(yùn)藏著可能的未來效用，其單獨(dú)或與其他資產(chǎn)結(jié)合起來具有一種能力，將直接或間接產(chǎn)生或有助于產(chǎn)生未來的效用；“從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得”是指特定個(gè)體通過某種行為獲得環(huán)境資源的所有權(quán)和使用權(quán)。“控制”是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)；“環(huán)境資源”是指人類以土地、森林、草原、水域作為勞動(dòng)對(duì)象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源，其數(shù)量和質(zhì)量對(duì)人類活動(dòng)有重大影響。盡管我國(guó)環(huán)境資源的法定所有權(quán)由國(guó)家或集體所有，但開發(fā)利用環(huán)境資源的企業(yè)擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)，實(shí)質(zhì)上控制了該環(huán)境資源的未來經(jīng)濟(jì)利益。

在環(huán)境資產(chǎn)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的關(guān)系層面，耿建新等基本認(rèn)同自然資源資產(chǎn)平衡表運(yùn)用了會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論[ 14 ]。

基于以上分析，已有研究在環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方面更多考慮的是其作為資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)基本屬性。

（二）環(huán)境資產(chǎn)區(qū)別一般資產(chǎn)的特點(diǎn)

從以上關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的定義可見，主流會(huì)計(jì)理論對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)注點(diǎn)在于通過對(duì)自然資源的加工和生產(chǎn)形成的產(chǎn)品或服務(wù)給人們帶來效用所體現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其本質(zhì)實(shí)際上是環(huán)境資產(chǎn)參與形成了人類物質(zhì)生活的效用和福利，并且在核算環(huán)境資產(chǎn)的這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值時(shí)注重以貨幣計(jì)量。但是，環(huán)境資產(chǎn)不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、存貨等），在具備資產(chǎn)本質(zhì)屬性的同時(shí)還有著其自身的特點(diǎn)。

1.環(huán)境資產(chǎn)的間接經(jīng)濟(jì)價(jià)值

環(huán)境資產(chǎn)除了在直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中可體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)價(jià)值以外，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與環(huán)境的相互影響性，某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)雖然沒有直接利用環(huán)境資源，但客觀上對(duì)環(huán)境及人類福利造成了影響，實(shí)際上也發(fā)生了相應(yīng)的環(huán)境成本。比如，企業(yè)生產(chǎn)的氣體排放物造成的大氣污染影響了當(dāng)?shù)鼐用竦纳眢w健康，當(dāng)?shù)鼐用襻t(yī)療支出增加或勞動(dòng)工時(shí)減少，降低了人們的福利水平，那么符合一定標(biāo)準(zhǔn)的大氣環(huán)境質(zhì)量就通過這種間接方式體現(xiàn)出了其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。盡管大氣環(huán)境不能體現(xiàn)明確的排他性使用權(quán)，但其質(zhì)量受到人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接影響，反過來會(huì)影響人類的效用和福利。因此，企業(yè)生產(chǎn)、排放對(duì)大氣環(huán)境造成污染這一過程也可認(rèn)為是使用了環(huán)境資產(chǎn)。

馬克思認(rèn)為，勞動(dòng)是價(jià)值的唯一源泉[ 15 ]，那么經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過程中環(huán)境資產(chǎn)的投入也需要與人類勞動(dòng)結(jié)合起來才能體現(xiàn)環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，換句話說，應(yīng)該考慮到環(huán)境資產(chǎn)與社會(huì)勞動(dòng)力之間的關(guān)系?；诖?，本文認(rèn)為，不僅要考慮環(huán)境資產(chǎn)投入到生產(chǎn)過程中最終形成的直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還要考慮生態(tài)環(huán)境的降級(jí)導(dǎo)致全社會(huì)勞動(dòng)力損失（如空氣污染造成勞動(dòng)者生病入院或過早死亡造成的工時(shí)減少、因某地環(huán)境污染而導(dǎo)致勞動(dòng)人口向外地轉(zhuǎn)移）從而給生產(chǎn)帶來價(jià)值減少這種環(huán)境資產(chǎn)的間接經(jīng)濟(jì)價(jià)值。此外，某些良好的自然環(huán)境狀態(tài)本身對(duì)于人類生活也有著不可替代的效用和價(jià)值。

2.非環(huán)境資產(chǎn)使用者的可能影響

環(huán)境資產(chǎn)被企業(yè)投入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程可轉(zhuǎn)化為商品或服務(wù)，從而體現(xiàn)出環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但這并不意味著其數(shù)量和質(zhì)量只有在被企業(yè)使用之后才會(huì)受到影響，由于環(huán)境資源的公共品屬性，某些環(huán)境資產(chǎn)并不能完全被其使用者所控制（不具有排他性），非環(huán)境資產(chǎn)的使用者對(duì)于其數(shù)量和質(zhì)量也可能造成一定影響。比如工業(yè)企業(yè)污水排入河流降低當(dāng)?shù)厮蛩|(zhì)從而給養(yǎng)殖業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失，工業(yè)生產(chǎn)排放含有SO2的廢氣引起酸雨導(dǎo)致土壤污染從而影響當(dāng)?shù)胤N植業(yè)的產(chǎn)值等。

（三）分析結(jié)論

從目前國(guó)內(nèi)學(xué)者研究的觀點(diǎn)看，自然資產(chǎn)（從其內(nèi)涵來看也可稱作環(huán)境資產(chǎn)）其自身是有價(jià)值的觀點(diǎn)已獲廣泛認(rèn)可，只是自然資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量及披露等方面有頗多爭(zhēng)議，也是現(xiàn)階段研究的重難點(diǎn)之一[ 16 ]。結(jié)合上文環(huán)境資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一般屬性及其特性分析，可得出以下結(jié)論：

1.適當(dāng)拓展環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

如前所述，針對(duì)環(huán)境資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的體現(xiàn)可能有著間接性的特點(diǎn)，本文將環(huán)境資產(chǎn)的內(nèi)涵進(jìn)行適當(dāng)拓展，將環(huán)境資產(chǎn)定義為：環(huán)境資產(chǎn)是可為人類提供福利的地球上自然存在的生物和非生物形態(tài)的環(huán)境資源，它們共同構(gòu)成生物—物理環(huán)境，包括礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源以及水資源，也包括生態(tài)環(huán)境質(zhì)量（大氣環(huán)境質(zhì)量、水環(huán)境質(zhì)量、土壤環(huán)境質(zhì)量）。

2.補(bǔ)充非貨幣計(jì)量方式

針對(duì)非環(huán)境資產(chǎn)使用者的可能影響，如果僅僅用貨幣計(jì)量的方式來核算環(huán)境資產(chǎn)并不能完全反映環(huán)境資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量變化情況。本文認(rèn)為我國(guó)以國(guó)家為主體的環(huán)境資產(chǎn)核算可考慮補(bǔ)充非貨幣信息以全面反映環(huán)境資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量變化情況。

四、聯(lián)合國(guó)SEEA發(fā)展歷史脈絡(luò)以及SEEA2012中心框架

在上文提出環(huán)境資產(chǎn)核算研究的邏輯起點(diǎn)之前，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署于1993年開始發(fā)布并持續(xù)更新至2012年最新版的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）為人們理解環(huán)境資產(chǎn)核算提供了一個(gè)基本概念框架。SEEA以環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，著重研究需要核算何種內(nèi)容，然后根據(jù)所需核算內(nèi)容研究如何通過系統(tǒng)設(shè)計(jì)和方法保證核算內(nèi)容的全面、客觀和準(zhǔn)確性。以下對(duì)SEEA發(fā)展的歷史脈絡(luò)進(jìn)行簡(jiǎn)要梳理并對(duì)SEEA2012中心框架以及其中的環(huán)境資產(chǎn)部分進(jìn)行解析。

（一）聯(lián)合國(guó)SEEA發(fā)展的歷史脈絡(luò)

聯(lián)合國(guó)自1993年發(fā)布第一版的附屬于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（簡(jiǎn)稱SNA1993）的《國(guó)民核算手冊(cè)：綜合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)核算（臨時(shí)版本）》（簡(jiǎn)稱SEEA1993）以來，結(jié)合各國(guó)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算實(shí)踐情況和相關(guān)理論研究發(fā)展，分別在隨后的2000年、2003年以及2012年發(fā)布了針對(duì)前一版本的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的修訂版SEEA2000、SEEA2003以及SEEA2012，其中，每一版本在結(jié)合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的實(shí)踐和理論最新進(jìn)展的同時(shí)，都有著不同的目標(biāo)定位，導(dǎo)致各自的編制內(nèi)容也有一定變化，四個(gè)版本SEEA的目標(biāo)定位及編制內(nèi)容的發(fā)展歷史脈絡(luò)見圖1。endprint

由SEEA的發(fā)展歷史脈絡(luò)可看出，SEEA的發(fā)展經(jīng)歷了構(gòu)造初步框架、說明應(yīng)用步驟、強(qiáng)化理論建設(shè)、形成獨(dú)立核算體系與標(biāo)準(zhǔn)這四個(gè)階段，SEEA也在不斷地修訂完善中發(fā)展成型，最終形成了可作為綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SEEA2012。

（二）SEEA2012中心框架解析

1.整體解析

相比前面三版均定位于SNA1993的衛(wèi)星賬戶，首先，SEEA2012對(duì)SEEA2003進(jìn)行修訂時(shí)依據(jù)的是聯(lián)合國(guó)于2008年推出的修訂了的國(guó)民經(jīng)濟(jì)賬戶體系（SNA2008）中的原則、框架及方法，因而其在對(duì)于諸多概念的界定、計(jì)算口徑、核算方法方面均有了較大程度的變化；其次，SEEA2012的定位是“基于20多年環(huán)境核算開發(fā)而發(fā)布的第一個(gè)綜合性國(guó)際環(huán)境核算標(biāo)準(zhǔn)”[ 17 ]。

SEEA2012中心框架共包括六部分，采用了“總—分—總”的結(jié)構(gòu)，其框架見圖2。

2.環(huán)境資產(chǎn)部分

（1）賬戶分類

SEEA2012關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的核算在第五部分進(jìn)行了詳細(xì)闡述，包括實(shí)物型和價(jià)值型賬戶兩種基本形式，將環(huán)境資產(chǎn)分為：礦產(chǎn)和能源資源、土地資源、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源、水資源。

（2）賬戶核算內(nèi)容

資產(chǎn)賬戶的核算內(nèi)容從期初資產(chǎn)存量開始，中間記錄因勘探、開采、自然變動(dòng)、災(zāi)害損失、重新分類等其他因素導(dǎo)致的各種存量增減變化，最后以期末資源存量結(jié)束，其中還包括向上重估與向下重估，以在實(shí)物賬戶和價(jià)值賬戶中分別反映由于核算期內(nèi)測(cè)量技術(shù)條件變化和價(jià)格變動(dòng)而引起的環(huán)境資產(chǎn)存量變化。環(huán)境資產(chǎn)賬戶的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系如下：

期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量

（3）實(shí)物耗減和估價(jià)方法

為了具體指導(dǎo)環(huán)境資產(chǎn)賬戶的編制，SEEA2012第五部分分別對(duì)實(shí)物型賬戶和價(jià)值型賬戶中涉及的環(huán)境資產(chǎn)實(shí)物耗減和環(huán)境資產(chǎn)的估價(jià)方法做出了重點(diǎn)解釋。環(huán)境資產(chǎn)實(shí)物耗減指核算期內(nèi)經(jīng)濟(jì)單位以一種使未來各期不能開采到同一資源數(shù)量的速度來開采自然資源而造成的自然資源數(shù)量的減少，礦產(chǎn)和能源資源等非再生自然資源的耗減等于資源開采量，而林木資源和水生資源等可再生自然資源的耗減并不等于開采量，它們?cè)诠烙?jì)耗減時(shí)必須同時(shí)考慮資源的開采和再生；對(duì)于凈現(xiàn)值法等環(huán)境資產(chǎn)估價(jià)方法做了介紹并在附錄中做了詳細(xì)說明。最后，針對(duì)每種環(huán)境資產(chǎn)的特征對(duì)各項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)的核算分別進(jìn)行了介紹。

五、美、德資源環(huán)境核算體系與特點(diǎn)

（一）美國(guó)資源環(huán)境核算

作為當(dāng)前世界上最發(fā)達(dá)的國(guó)家，美國(guó)地域遼闊，其先發(fā)優(yōu)勢(shì)利用充分，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)在發(fā)展過程中也伴隨著資源與環(huán)境問題。美國(guó)從1974年開始掀起了資源環(huán)境核算研究的高潮，人們都在思考如何在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中納入資源環(huán)境成本。在資源環(huán)境危機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，美國(guó)人充分發(fā)揮其創(chuàng)新精神和能力，在20世紀(jì)80年代以美國(guó)為代表的工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家相繼提出了資源環(huán)境綠色核算的嶄新理念，并在全球較早開展了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算修訂工作。1992年，美國(guó)商務(wù)部經(jīng)濟(jì)分析局推出了一個(gè)名為“經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶”（IEESA）的核算賬戶，由此奠定了美國(guó)資源環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。1993年，總統(tǒng)克林頓指出美國(guó)需要將環(huán)境價(jià)值納入政治和經(jīng)濟(jì)決策，呼吁商務(wù)部將自然資源核算加入到美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)核算中。在國(guó)內(nèi)需求推動(dòng)和聯(lián)合國(guó)的倡議下，美國(guó)于1994年4月公布了衛(wèi)星賬戶的體系架構(gòu)，并結(jié)合SEEA1993中環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算的操作依據(jù)，對(duì)煤、鐵、石油等不可再生資源開始先行核算，于1999年成功驗(yàn)收并得到業(yè)界認(rèn)可。

需要說明的是，“經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶”從研發(fā)到實(shí)施大致分三個(gè)階段：第一階段是設(shè)計(jì)該賬戶的總體架構(gòu)，并對(duì)諸如煤、鐵、石油等為代表的不可再生資源做較詳細(xì)的估算；第二階段是對(duì)各種可再生資源進(jìn)行核算；第三階段開始核算環(huán)境資產(chǎn)。這種分階段核算的思路體現(xiàn)了美國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的計(jì)劃性和條理性。

美國(guó)資源環(huán)境會(huì)計(jì)核算主要由兩種賬戶組成，即資產(chǎn)賬戶和生產(chǎn)賬戶，并均以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)賬戶為基礎(chǔ)。資產(chǎn)賬戶記錄的是期初庫(kù)存、庫(kù)存變化和期末庫(kù)存，生產(chǎn)資產(chǎn)核算細(xì)分為固定資產(chǎn)和存貨。對(duì)于生產(chǎn)賬戶，美國(guó)主要是把資產(chǎn)賬戶和生產(chǎn)賬戶中相對(duì)應(yīng)的流量結(jié)合起來進(jìn)行核算。

美國(guó)“經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶”體系架構(gòu)見圖3。

（二）德國(guó)資源環(huán)境核算

德國(guó)是世界工業(yè)強(qiáng)國(guó)，其重工業(yè)高速發(fā)展的進(jìn)程由于能源的大量消耗帶來了較為嚴(yán)重的環(huán)境污染問題。鑒于此，德國(guó)統(tǒng)計(jì)局于20世紀(jì)80年代開始進(jìn)行環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算工作，主要是建立環(huán)境保護(hù)支出核算和能源核算。德國(guó)是一個(gè)特別注重規(guī)劃和系統(tǒng)安排的國(guó)家，在構(gòu)建環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的同時(shí)還構(gòu)造了核算數(shù)據(jù)中的可持續(xù)指標(biāo)體系，以此為信息基礎(chǔ)來對(duì)相關(guān)的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)政策進(jìn)行評(píng)估，從而制定出可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)政策。經(jīng)過多年探索，其核算內(nèi)容經(jīng)過不斷擴(kuò)展，目前德國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系采用了SEEA的基本理論和原則，主要由環(huán)境壓力、環(huán)境狀態(tài)和環(huán)境反應(yīng)三部分組成[ 18 ]，各部分均包含了相應(yīng)的細(xì)致核算項(xiàng)目。

德國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算基本框架如表1。

縱觀以上德國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算基本框架，同SEEA中的環(huán)境資產(chǎn)核算相比其環(huán)境資產(chǎn)核算實(shí)際上具體體現(xiàn)在環(huán)境狀態(tài)部分的自然資源存量核算當(dāng)中，而且兩者環(huán)境資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍有較大區(qū)別，德國(guó)僅針對(duì)建筑用地與交通用地、農(nóng)業(yè)占地使用強(qiáng)度、森林資源、生態(tài)研究這些具體項(xiàng)目進(jìn)行核算。環(huán)境壓力部分則為流量核算，具體核算內(nèi)容為經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)原材料核算、能源核算、大氣污染排放核算、廢水核算、投入產(chǎn)出核算等。環(huán)境反應(yīng)部分核算的是環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境稅費(fèi)。此外，還包括部分分析報(bào)告：交通與環(huán)境分析報(bào)告，農(nóng)業(yè)與環(huán)境分析報(bào)告，私人、住戶與環(huán)境分析報(bào)告。

（三）美、德環(huán)境資產(chǎn)核算的比較分析

聯(lián)合國(guó)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）在不斷發(fā)展中為各國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算工作提供了操作依據(jù)和方法及內(nèi)容指導(dǎo)，美國(guó)和德國(guó)作為世界上資源環(huán)境核算工作開展得較早且較成熟的國(guó)家，在充分借鑒聯(lián)合國(guó)SEEA的方法和原則的同時(shí)還形成了各自的環(huán)境資產(chǎn)核算特點(diǎn)。以下就美、德兩國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算異同點(diǎn)進(jìn)行比較分析。endprint

1.共同點(diǎn)

（1）構(gòu)想時(shí)間起點(diǎn)

在資源環(huán)境危機(jī)愈發(fā)凸顯的20世紀(jì)80年代，美國(guó)政府提出了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算附屬賬戶——綜合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)核算即資源環(huán)境綠色核算的理念，為環(huán)境資產(chǎn)核算的開展奠定了重要理論基礎(chǔ)和方法指導(dǎo)。

幾乎與美國(guó)同步，德國(guó)也從20世紀(jì)80年代正式開展環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算工作，這其中就包含公認(rèn)的環(huán)境資產(chǎn)核算部分內(nèi)容。

（2）操作依據(jù)

美國(guó)和德國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算操作依據(jù)都是聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系，即SEEA，且兩國(guó)都運(yùn)用了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)相互影響的原理。

2.不同點(diǎn)

（1）初步核算內(nèi)容（基礎(chǔ)）

兩國(guó)由于資源稟賦及競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的差異，環(huán)境資產(chǎn)核算的初步內(nèi)容及基礎(chǔ)有所區(qū)別。美國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算工作最初于1994年以針對(duì)煤、鐵、石油等不可再生自然資源的核算為基礎(chǔ)而開始。德國(guó)的初步核算內(nèi)容則主要是建立環(huán)境保護(hù)支出核算和能源核算。

（2）所屬最終框架結(jié)構(gòu)

美國(guó)政府部門于1992年推出的“經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶”，成為建立美國(guó)資源環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)，同時(shí)也為聯(lián)合國(guó)研發(fā)最初版本的SEEA提供了思路和目標(biāo)定位。1993年，時(shí)任總統(tǒng)克林頓要求商務(wù)部在美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)核算中加入自然資源核算，并希望實(shí)現(xiàn)美國(guó)將環(huán)境價(jià)值納入經(jīng)濟(jì)和政治決策的目標(biāo)。在國(guó)內(nèi)需求和聯(lián)合國(guó)倡議的雙重驅(qū)動(dòng)下，美國(guó)于1994年4月公布了前文所述的囊括環(huán)境資產(chǎn)核算的衛(wèi)星賬戶體系架構(gòu)，并一直延續(xù)至今。

德國(guó)歷經(jīng)多年探索和實(shí)踐，環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算內(nèi)容不斷擴(kuò)展，形成了包含環(huán)境資產(chǎn)核算內(nèi)容的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系最終框架。核算框架較為清晰地體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與資源環(huán)境相互影響的關(guān)系，由環(huán)境壓力、環(huán)境狀態(tài)和環(huán)境反應(yīng)三部分組成，各部分相互獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)，這種條目細(xì)分的框架形式與內(nèi)容彰顯出了嚴(yán)謹(jǐn)、有序的風(fēng)格。

（3）主要賬戶

美國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算明確地包含在資產(chǎn)賬戶中，記錄內(nèi)容有期初庫(kù)存、庫(kù)存變化和期末庫(kù)存。美國(guó)結(jié)合了資產(chǎn)賬戶和生產(chǎn)賬戶中相對(duì)應(yīng)的流量核算，這體現(xiàn)了環(huán)境資產(chǎn)作為資產(chǎn)賬戶與衛(wèi)星賬戶中生產(chǎn)賬戶的關(guān)聯(lián)性。

德國(guó)資源環(huán)境核算賬戶對(duì)應(yīng)其核算框架結(jié)構(gòu)分為EEA物質(zhì)流量賬戶、自然資源存量賬戶以及環(huán)境保護(hù)價(jià)值量賬戶，沒有明確設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)核算賬戶，而是代之以環(huán)境狀態(tài)中的自然資源存量核算（且核算范圍較窄）。

（4）主要特色

美國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算特色包含以下三方面：一是它包含在經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化衛(wèi)星賬戶中，該賬戶從某種程度上說為聯(lián)合國(guó)SEEA的編制提供了最初的方向引導(dǎo)；二是將開發(fā)的自然資源從環(huán)境資產(chǎn)中分離出來進(jìn)行單獨(dú)核算；三是在其生產(chǎn)賬戶中納入了資源環(huán)境耗減和降級(jí)項(xiàng)目。

德國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的特色主要包括以下五方面：一是其特別注重實(shí)物流量的核算，設(shè)計(jì)了詳細(xì)的EEA系統(tǒng)物質(zhì)流賬戶，這也是德國(guó)整個(gè)資源環(huán)境核算體系中最完善成熟的部分；二是實(shí)物流量與實(shí)物存量相結(jié)合；三是單獨(dú)列出了環(huán)境保護(hù)相關(guān)核算；四是設(shè)計(jì)了一套可持續(xù)指標(biāo)體系；五是環(huán)境資產(chǎn)部分的核算內(nèi)容有較強(qiáng)的針對(duì)性，體現(xiàn)為環(huán)境狀態(tài)中的自然資源存量核算。

六、啟示

他山之石，可以攻玉，美、德等國(guó)開展資源環(huán)境核算研究和推廣實(shí)施已經(jīng)二十多年了，取得了一系列豐富的成果，給我國(guó)提供了很多有借鑒意義的成功經(jīng)驗(yàn)和啟示。

（一）以聯(lián)合國(guó)SEEA為操作依據(jù)

我國(guó)在環(huán)境資產(chǎn)的核算操作層面應(yīng)借鑒美、德兩國(guó)的做法，以SEEA為操作依據(jù)，以便及時(shí)吸收國(guó)際最新的核算理念和經(jīng)驗(yàn)方法，同時(shí)可以快速地展開環(huán)境資產(chǎn)核算工作，并實(shí)現(xiàn)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的充分對(duì)接。另外，我們不可完全照搬SEEA的內(nèi)容，因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展有自身特點(diǎn)，環(huán)境資產(chǎn)核算工作也不可能一蹴而就，應(yīng)該像歐美那樣針對(duì)國(guó)情體現(xiàn)本國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的特色。

（二）在不同區(qū)域進(jìn)行階段性的核算

美國(guó)在開展環(huán)境資產(chǎn)核算工作之初就確立了分三階段核算的目標(biāo)和步驟，這樣不僅有利于環(huán)境資產(chǎn)核算工作的順利開展，而且在階段性核算中不斷地積累經(jīng)驗(yàn)，從而完善環(huán)境資產(chǎn)核算工作。

德國(guó)專家認(rèn)為在目前技術(shù)方法尚未成熟、數(shù)據(jù)資料還很缺乏的情況下，進(jìn)行環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算首先應(yīng)搞好實(shí)物量核算，把實(shí)物量核算作為環(huán)境核算工作的重點(diǎn)，同時(shí)價(jià)值量核算可作為研究?jī)?nèi)容開展探討和摸索，使得整個(gè)環(huán)境核算工作有步驟、有選擇、循序漸進(jìn)地進(jìn)行，這說明德國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算工作很講究程序性。

我國(guó)不同地區(qū)資源環(huán)境狀況差別較大，若一開始就進(jìn)行統(tǒng)一、無差別的環(huán)境資產(chǎn)核算，既增加了核算難度和任務(wù)量，又降低了環(huán)境資產(chǎn)核算的實(shí)際效果。當(dāng)前可取的做法是針對(duì)不同區(qū)域的資源環(huán)境特點(diǎn)開展有區(qū)別、有步驟的核算，各地在環(huán)境資產(chǎn)實(shí)踐中形成的經(jīng)驗(yàn)可互相借鑒學(xué)習(xí)，這樣才能為我國(guó)的環(huán)境資產(chǎn)核算工作打下良好基礎(chǔ)。

（三）適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和行業(yè)、資源特點(diǎn)進(jìn)行有針對(duì)性的核算

從美、德兩國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算的初步內(nèi)容（基礎(chǔ)）和包括環(huán)境資產(chǎn)賬戶在內(nèi)的主要賬戶來看，兩國(guó)實(shí)際上都結(jié)合了各自階段性經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及資源環(huán)境核算需求進(jìn)行了有重點(diǎn)、有針對(duì)性的環(huán)境資產(chǎn)核算。具體而言，美國(guó)在不同核算階段有不同的核算重點(diǎn)內(nèi)容，德國(guó)則是針對(duì)建筑用地及交通用地、農(nóng)業(yè)占地使用強(qiáng)度、森林資源等項(xiàng)目進(jìn)行核算。這對(duì)明確我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境資產(chǎn)核算工作的思路來說同樣適用。

考慮到我國(guó)人口眾多，傳統(tǒng)重工業(yè)如煤炭、火力發(fā)電、化工、鋼鐵等部門仍存在大量勞動(dòng)人口，雖然這些行業(yè)對(duì)于生態(tài)環(huán)境的影響較大，我國(guó)卻不可能在短時(shí)間內(nèi)大規(guī)模關(guān)停這些部門，最佳的策略是對(duì)這些行業(yè)涉及的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)合理的核算，充分評(píng)估其對(duì)自然資源的消耗和對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響，讓這些行業(yè)的發(fā)展保持在一個(gè)合理水平，既不會(huì)導(dǎo)致付出過于沉重的環(huán)境代價(jià)，又不至于影響宏觀經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。

此外，我國(guó)在面臨石油等能源資源短缺的同時(shí)又是某些戰(zhàn)略性礦物資源如稀土、石墨稀等的擁有和出口大國(guó)，這些資源資產(chǎn)不僅影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且與我國(guó)戰(zhàn)略安全緊密相關(guān)，如何將對(duì)其利用量保持在一個(gè)合理水平及評(píng)估其開發(fā)利用環(huán)境影響的前提是對(duì)其進(jìn)行科學(xué)核算。綜上所述，建立健全適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和行業(yè)、資源特點(diǎn)的環(huán)境資產(chǎn)核算體系和方法勢(shì)在必行。endprint

（四）根據(jù)我國(guó)實(shí)際適當(dāng)拓展環(huán)境資產(chǎn)的核算范圍（實(shí)物/價(jià)值單位）

德國(guó)在核算環(huán)境資產(chǎn)時(shí)借鑒了但又沒拘泥于聯(lián)合國(guó)所提供的具體內(nèi)容，而是結(jié)合自身實(shí)際核算的需要?jiǎng)h減并細(xì)化了聯(lián)合國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算賬戶的內(nèi)容，這種因地制宜的核算理念同樣可以被我國(guó)采用。

鑒于我國(guó)改革開放30年來粗放式經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境質(zhì)量嚴(yán)重惡化的現(xiàn)狀，結(jié)合前文對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展，本文建議在SEEA2012中七項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)賬戶之基礎(chǔ)上納入生態(tài)環(huán)境質(zhì)量等級(jí)這一環(huán)境資產(chǎn)，具體見表2。

按照逐步且有重點(diǎn)核算的原則，結(jié)合前文所述補(bǔ)充非貨幣計(jì)量方式，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于良好生態(tài)環(huán)境的迫切需求，可將大氣環(huán)境綜合質(zhì)量等級(jí)等科目逐步引入聯(lián)合國(guó)SEEA的環(huán)境資產(chǎn)賬戶，豐富我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)賬戶內(nèi)容，具體可先行在特定地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)。拓展的環(huán)境資產(chǎn)賬戶初步可只進(jìn)行實(shí)物核算，通過實(shí)際效果邊推廣邊完善核算方法和內(nèi)容，待經(jīng)驗(yàn)和方法成熟以后可嘗試進(jìn)行價(jià)值核算，以期為我國(guó)環(huán)境資產(chǎn)核算工作不斷積累經(jīng)驗(yàn)，最終形成完備的環(huán)境資產(chǎn)核算體系，從而更好地服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理戰(zhàn)略決策。

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