該企業(yè)改制前的虧損是否允許彌補(bǔ)

該企業(yè)改制前的虧損是否允許彌補(bǔ)

問：本公司的前身是糧食公司下屬的一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，2012年10月企業(yè)改制，由原公司的部分人員買斷該公司全部產(chǎn)權(quán)，并在工商部門重新辦理了登記手續(xù)，依然延用原有公司名稱。改制時(shí)賬面資產(chǎn)總額2664萬(wàn)元，負(fù)債總額4681萬(wàn)元，凈資產(chǎn)2017萬(wàn)元，累計(jì)虧損2679萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)審計(jì)及評(píng)估后資產(chǎn)總額為6069萬(wàn)元，負(fù)債總額4681萬(wàn)元，凈資產(chǎn)1388萬(wàn)元，經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理部門確認(rèn)資產(chǎn)總額6103萬(wàn)元，負(fù)債總額4715萬(wàn)元，資產(chǎn)和負(fù)債總額同時(shí)調(diào)增34萬(wàn)元，凈資產(chǎn)數(shù)額不變?nèi)詾?388萬(wàn)元，全部資產(chǎn)及負(fù)債由原企業(yè)職工一次性買斷，職工在湊齊款項(xiàng)后交到企業(yè)，因是一次性買斷按當(dāng)時(shí)政策規(guī)定優(yōu)惠了10%，企業(yè)以優(yōu)惠后金額上繳給了國(guó)資局。改制資產(chǎn)評(píng)估增值合計(jì)3405萬(wàn)元。改制后的第一年本公司產(chǎn)生了利潤(rùn)，本公司用實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)了改制前的虧損。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：改制前的虧損不能在改制后的企業(yè)應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。其理由：一是公司改制后在工商部門辦理的是設(shè)立登記，公司改制前的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事項(xiàng)均已停止，包括涉稅事項(xiàng)，因此改制前的虧損不能在改制后彌補(bǔ)。二是企業(yè)改制評(píng)估基準(zhǔn)日的原賬面凈資產(chǎn)金額為－2017萬(wàn)元，資產(chǎn)評(píng)估增值了3405萬(wàn)元后變?yōu)?388萬(wàn)元，而原企業(yè)職工上繳企業(yè)買斷款時(shí)因虧損抵減凈資產(chǎn)的原因只上繳了1200余萬(wàn)元（以評(píng)估后凈資產(chǎn)1388萬(wàn)元為基礎(chǔ)，減去了一次性優(yōu)惠后的金額），所以說(shuō)公司改制前虧損因素已在原企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)時(shí)予以考慮，因此改制以后納稅時(shí)不能再重復(fù)考慮虧損彌補(bǔ)。請(qǐng)問，改制前的虧損究竟能否用改制后的所得來(lái)彌補(bǔ)呢？

昌盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 周霞

答：首先要確定貴公司改制究竟屬于稅收法規(guī)中規(guī)定的哪一種情況。企業(yè)改組改制共分四種情況，分別為企業(yè)合并、兼并，企業(yè)的分立，股權(quán)重組和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓四種情況。企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)，被吸收的企業(yè)解散。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。兼并是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為。對(duì)照上述規(guī)定看，吸收合并的前提是在兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)同時(shí)存在的情況發(fā)生的改組行為，而原企業(yè)改制成立公司時(shí)，前者已經(jīng)在工商部門做了注銷登記，也就是說(shuō)，改制前的企業(yè)和改制后的公司在法律上是不能同時(shí)存在的，因此上述改制行為不屬于合并、兼并，更不屬于企業(yè)分立。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓本企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)。顯然資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓僅僅是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，而改制后的公司不但承接了原企業(yè)的資產(chǎn)，而且還承接了原企業(yè)的全部負(fù)債，顯然上述改制行為也不屬于資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。股權(quán)重組是指股份制企業(yè)的股東（投資者）或是股東持有的股份發(fā)生變更。股權(quán)重組主要包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓和增資擴(kuò)股兩種形式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)的股東將其擁有的股權(quán)或股份，部分或全部轉(zhuǎn)讓給他人。增資擴(kuò)股是指企業(yè)向社會(huì)募集股份、發(fā)行股票、新股東投資入股或原股東增加投資擴(kuò)大股權(quán)，從而增加企業(yè)的資本金。股權(quán)重組一般不須清算程序，其債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，在股權(quán)重組后繼續(xù)有效。股權(quán)重組是指“股份制”企業(yè)發(fā)生的改組改制行為，而原企業(yè)改制前是國(guó)有企業(yè)，其全部股份是由國(guó)有資產(chǎn)管理局代表國(guó)家擁有的，那么原企業(yè)發(fā)生的上述改制行為是否屬于股權(quán)重組呢?這種在所得稅文件方面雖然沒有明確規(guī)定，但參照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕184號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)股權(quán)重組的免稅情況中包括：國(guó)有、集體企業(yè)實(shí)施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過(guò)其職工投資增資擴(kuò)股……從這條規(guī)定中可以看出國(guó)有企業(yè)實(shí)施股份合作制改造是一種特殊的股權(quán)重組形式。原企業(yè)正是因?yàn)閷?shí)行了股份合作制改造才變?yōu)楝F(xiàn)存公司的，其原企業(yè)的“股東”也由代表國(guó)家持股的國(guó)有資產(chǎn)管理局變更為了現(xiàn)在的若干個(gè)自然人股東。因此無(wú)論原企業(yè)改制在工商部門辦理的是設(shè)立登記還是變更登記，在稅收上都應(yīng)將這種行為作為股權(quán)重組處理，也就是說(shuō)只是企業(yè)股權(quán)的變更，企業(yè)改制前的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事項(xiàng)均在改制后的企業(yè)得以延續(xù)，包括改制前的欠稅都不會(huì)因企業(yè)改制而消失，只不過(guò)是股東發(fā)生變化而已。也就是說(shuō)，除了企業(yè)的股東變換，其余一切未發(fā)生改變，企業(yè)重新登記應(yīng)當(dāng)屬于變更登記范圍，并且改制企業(yè)不需要進(jìn)行企業(yè)清算，作為原企業(yè)的投資人應(yīng)當(dāng)將其投資確認(rèn)投資所得或投資損失，被投資企業(yè)的投資主體由國(guó)有股份變更為自然人持股。如果國(guó)有企業(yè)只是股權(quán)發(fā)生變化，變更稅務(wù)登記，帳目仍延續(xù)使用，則現(xiàn)在變?yōu)橛邢挢?zé)任公司后可以彌補(bǔ)國(guó)有企業(yè)以前年度的虧損。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行法規(guī)〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào)）明確規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法法規(guī)的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后延續(xù)彌補(bǔ)。雖然《稅務(wù)部門現(xiàn)行有效、失效、廢止規(guī)章目錄》（國(guó)家稅務(wù)總局令2010年第23號(hào)）中已明確將國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào)文全文廢止，但股權(quán)重組屬于企業(yè)重組范疇，參照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。顯然企業(yè)改制符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，企業(yè)可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。選擇特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

其次，職工買斷企業(yè)時(shí)確實(shí)會(huì)因虧損抵減凈資產(chǎn)的原因而減少款項(xiàng)的支付，但這并不能說(shuō)因企業(yè)改制前虧損因素已在買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)時(shí)考慮了，改制以后納稅時(shí)就不能再考慮虧損因素。企業(yè)改制時(shí)資產(chǎn)評(píng)估增值了3405萬(wàn)元，雖然資產(chǎn)評(píng)估增值部分允許計(jì)提折舊或攤銷，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，這部分折舊和攤銷額不得在稅前扣除，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。稅收允許扣除的計(jì)算資產(chǎn)折舊額或攤銷額的基數(shù)仍以企業(yè)評(píng)估前取得該項(xiàng)資產(chǎn)歷史成本為準(zhǔn)。雖然，改制時(shí)并非是因?yàn)閮糍Y產(chǎn)大于零就不能彌補(bǔ)虧損，企業(yè)改制對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估增值只是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)，而并非是意味其資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。改制前的虧損仍按照企業(yè)所得稅法確認(rèn)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。

范文東