堵住IPO信披稅收漏洞

文/樊其國(guó)

把握信息披露的準(zhǔn)確性，消除涉稅盲點(diǎn)，減少納稅差異，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，多角度洞悉稅務(wù)法規(guī)變化，謹(jǐn)防擬上市企業(yè)IPO“因稅而誤”。

擬上市企業(yè)在IPO過(guò)程中，尤其是在改制階段，普遍會(huì)遇到一些稅務(wù)瑕疵甚至是棘手的稅務(wù)問(wèn)題，干擾著企業(yè)IPO的預(yù)期。若不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，將給證劵市場(chǎng)埋下“隱雷”。注冊(cè)制的實(shí)施就是證監(jiān)會(huì)以投資者需求為導(dǎo)向,對(duì)發(fā)行人信息披露的準(zhǔn)確性、全面性進(jìn)行審核,并對(duì)其投資價(jià)值和持續(xù)能力作出判斷。這也意味著，在“寬進(jìn)嚴(yán)管”的進(jìn)程中，信息披露將面臨新的更高要求。然而，根據(jù)證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門(mén)披露，在新股發(fā)行過(guò)程中，仍存在不少涉稅案件，給新股發(fā)行工作帶來(lái)極大風(fēng)險(xiǎn)。因此，在對(duì)首次公開(kāi)發(fā)行股票進(jìn)行審核時(shí)，建議將以下九類(lèi)涉稅信息納入擬上市企業(yè)信息披露，堵住稅收漏洞，幫助投資者對(duì)發(fā)行人進(jìn)行全面了解。

會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

會(huì)計(jì)政策變更,是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出修訂的行為。如對(duì)壞賬、固定資產(chǎn)耐用年限與凈殘值、或有損失等會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行的修訂。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各項(xiàng)應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，無(wú)論是會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，還是前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只要相關(guān)年度的會(huì)計(jì)損益與當(dāng)年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)而影響申報(bào)期間損益(如利息資本化、折舊費(fèi)用)，按申報(bào)報(bào)表各期利潤(rùn)總額以適用稅率計(jì)算所得稅。納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷(xiāo)售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報(bào)表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》。

很多公司在決定進(jìn)行IPO之前，會(huì)計(jì)報(bào)表主要用于納稅需求，往往采用開(kāi)票確認(rèn)收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報(bào)的收入與原始報(bào)表上的會(huì)計(jì)收入一致。進(jìn)入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收入均應(yīng)以其納稅規(guī)則確認(rèn)，而收入確認(rèn)則需要嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

重大稅務(wù)違法違規(guī)行為

公司存在重大違法違規(guī)行為，會(huì)構(gòu)成IPO審核中的實(shí)質(zhì)性障礙。重大稅收違法違規(guī)情形，是指凡被稅務(wù)行政處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)給予沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物以上行政處罰的行為，屬于重大違法違規(guī)情形，但處罰機(jī)關(guān)依法認(rèn)定不屬于的除外。

《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》第25條規(guī)定，發(fā)行人不得有“最近36個(gè)月內(nèi)違反工商、稅收、環(huán)保、海關(guān)以及其他法律、行政法規(guī)，受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重”情形。如果偷漏稅行為嚴(yán)重到違法違規(guī)，相關(guān)主管部門(mén)出具的關(guān)于非重大違法違規(guī)的證明文件也不會(huì)被認(rèn)可，因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)主管部門(mén)都有一定的審批權(quán)限，不能越權(quán)出具證明文件，涉及1000萬(wàn)以上涉稅金額認(rèn)定的，必須到國(guó)稅總局審核。

歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題

歷史遺留的稅務(wù)問(wèn)題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源之一，對(duì)此，擬上市企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，盡早解決歷史遺留的稅務(wù)問(wèn)題，適當(dāng)時(shí)還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)批復(fù)以明確涉稅問(wèn)題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的理想途徑。申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)原始報(bào)表進(jìn)行的差錯(cuò)更正中，如果涉及收入和利潤(rùn)的調(diào)整，往往會(huì)有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補(bǔ)繳問(wèn)題。當(dāng)期補(bǔ)繳前期稅款，屬于“自查補(bǔ)稅”行為，除收取滯納金外，稅務(wù)主管部門(mén)一般不會(huì)進(jìn)行處罰。報(bào)告期內(nèi)補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，決定補(bǔ)稅行為是否構(gòu)成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，是由相關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額所決定的。

由于企業(yè)規(guī)模小、財(cái)務(wù)管理水平不高等原因，中小企業(yè)容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的問(wèn)題。尤其是稅務(wù)問(wèn)題，由于特殊國(guó)情所致，幾乎所有IPO企業(yè)都存在補(bǔ)稅問(wèn)題。部分企業(yè)IPO為了提高的賬面利潤(rùn)，調(diào)增利潤(rùn)，從而補(bǔ)繳稅款，還有因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)補(bǔ)繳稅款。補(bǔ)稅對(duì)IPO企業(yè)的影響，包括補(bǔ)稅的法律風(fēng)險(xiǎn)、補(bǔ)稅是否屬重大違法行為、補(bǔ)稅對(duì)IPO進(jìn)程的影響等。一般情況下，補(bǔ)稅不會(huì)構(gòu)成重大違法違規(guī)。但是，如果補(bǔ)稅額太大，而且沒(méi)有合理的理由，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了合法納稅或不屬于重大違法違規(guī)的證明，也將加大IPO審核通過(guò)的難度。

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理

盡管政策紅利的持續(xù)釋放提高了并購(gòu)重組效率和數(shù)量，但涉稅問(wèn)題仍成為妨礙并購(gòu)重組活躍度的攔路虎。實(shí)踐中由于企業(yè)并購(gòu)重組的稅收負(fù)擔(dān)較重，相關(guān)稅收優(yōu)惠支持力度仍顯不足，因此導(dǎo)致一些企業(yè)由于稅收問(wèn)題放棄了并購(gòu)重組。同時(shí)，企業(yè)重組稅收優(yōu)惠是有限制性條件的，一旦運(yùn)用不當(dāng)，可能喪失其享受資格，進(jìn)而造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患，甚至引發(fā)企業(yè)重組失敗，稅收問(wèn)題不斷構(gòu)成企業(yè)重組的實(shí)質(zhì)性障礙。一是濫用特殊重組優(yōu)惠派生不確定稅務(wù)事項(xiàng)；二是交易方式選擇不當(dāng)無(wú)法正常享受特殊重組稅收優(yōu)惠；三是享受債務(wù)重組稅收優(yōu)惠限制性條件缺失；四是稅收優(yōu)惠時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)失誤補(bǔ)繳稅款；五是未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒覆坏冒刺厥庵亟M稅務(wù)處理。

特別納稅調(diào)整

隨著跨國(guó)交易的不斷增加，納稅人避稅手段不斷翻新。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)特別納稅調(diào)整，可以促進(jìn)企業(yè)稅法遵從。特別納稅調(diào)整，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。

如果不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額,對(duì)以下六種情形實(shí)施特別納稅調(diào)整。1.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)。2.企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)。3.企業(yè)以融資上市為主要目的在境外成立控股公司或者融資公司，僅因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)。4.企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款。5.企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用。6.對(duì)于實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。但如果境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易直接或者間接導(dǎo)致應(yīng)稅利潤(rùn)從我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移到境外的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在可比性分析的基礎(chǔ)上，選擇合理的、符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析評(píng)估，并按照合理方法調(diào)整。

稅收優(yōu)惠依賴(lài)

IPO公司對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴(lài)，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品退稅、銷(xiāo)售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷(xiāo)售軍品退稅，以及銷(xiāo)售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。

《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴(lài)。”在實(shí)際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤(rùn)平均達(dá)到20%以上將會(huì)構(gòu)成嚴(yán)重的稅收依賴(lài)，同時(shí)將構(gòu)成IPO的絕對(duì)障礙。在有著嚴(yán)重稅收依賴(lài)問(wèn)題的申報(bào)企業(yè)中，嚴(yán)重的稅收依賴(lài)將使企業(yè)業(yè)績(jī)出現(xiàn)極大的不確定性。當(dāng)一家企業(yè)確定上市目標(biāo)后，地方政府往往將其當(dāng)作重點(diǎn)企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)睦孑斔汀?/p>

對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴(lài)，主要體現(xiàn)于其占凈利潤(rùn)的比例。如果占凈利潤(rùn)的比例超過(guò)一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴(lài)會(huì)成為審核過(guò)程中的實(shí)質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤(rùn)比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強(qiáng)的盈利能力，則一般也不視作存在稅收優(yōu)惠嚴(yán)重依賴(lài)。證監(jiān)會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)是稅收優(yōu)惠的連續(xù)性，IPO企業(yè)應(yīng)該盡早規(guī)劃，保證稅收優(yōu)惠的可持續(xù)性。

整體變更及分紅納稅

如果申報(bào)對(duì)于整體變更及分紅的納稅問(wèn)題披露不充分，或者存在重大瞞報(bào)時(shí)，將會(huì)構(gòu)成上市的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，監(jiān)管層審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會(huì)影響到控股股東、實(shí)際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。

申報(bào)企業(yè)股份制改造時(shí)以及各期分紅的納稅情況也受到監(jiān)管層的高度關(guān)注。盈余公積轉(zhuǎn)增股本，按照”利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅。未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，自然人股東需要繳納個(gè)人所得稅。如果申報(bào)對(duì)于整體變更及分紅的納稅問(wèn)題披露不充分，或者存在重大瞞報(bào)時(shí)，將會(huì)構(gòu)成上市的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會(huì)影響到控股股東、實(shí)際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。

企業(yè)所得稅核定征收

在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊(cè)齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實(shí)際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對(duì)于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報(bào)告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說(shuō)的。如果自認(rèn)為符合核定征收的條件，即是承認(rèn)了賬目混亂，無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)收入費(fèi)用等前提條件，那么公司的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)根本無(wú)從談起，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性也無(wú)法保證。如果自認(rèn)為內(nèi)控有效，可以準(zhǔn)確核實(shí)收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。報(bào)告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報(bào)告期第一年開(kāi)始執(zhí)行查賬征收。

此外，由于IPO公司往往自認(rèn)為報(bào)告期外的財(cái)務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實(shí)質(zhì)符合核定征收的條件，所以實(shí)務(wù)中往往需要對(duì)以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)算稅收差額。該差額是否補(bǔ)繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補(bǔ)繳，如果報(bào)告期外2年以?xún)?nèi)，則補(bǔ)繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門(mén)的態(tài)度，如果稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會(huì)再追繳稅款，一般情況下也不需要再補(bǔ)繳。

高新技術(shù)企業(yè)資格

目前，高新技術(shù)企業(yè)可以享受多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，即企業(yè)所得稅15%稅率優(yōu)惠，研發(fā)費(fèi)用50%或75%加計(jì)扣除，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征減征，固定資產(chǎn)加速折舊，職工教育經(jīng)費(fèi)超過(guò)8%的準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除，資源綜合利用減計(jì)收入，購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用設(shè)備抵免稅額等。大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，并在證書(shū)有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。實(shí)務(wù)中，部分IPO公司完全不考慮招股書(shū)中可能的信息披露，通過(guò)拼湊或作假取得了高新證書(shū)并享受了稅收優(yōu)惠，但I(xiàn)PO過(guò)程中卻難以自圓其說(shuō)，容易引起審核及社會(huì)輿論的質(zhì)疑，故存在實(shí)質(zhì)性的審核風(fēng)險(xiǎn)。

為享受高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，有的企業(yè)在申報(bào)過(guò)程中采取了一些變通的做法，甚至提供了部分不實(shí)資料，造成了企業(yè)享受減免稅條件發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，形成了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的瑕疵。納稅人認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)、享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠，必須同時(shí)具備相關(guān)的前置條件，缺一不可。

總之，把握信息披露的準(zhǔn)確性，消除涉稅盲點(diǎn)，減少納稅差異，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，多角度洞悉稅務(wù)法規(guī)變化，謹(jǐn)防擬上市企業(yè)IPO“因稅而誤”！