企業(yè)所得稅虧損彌補Excel速算模型

韓天明+降泉+倪旭

[摘 要] 企業(yè)所得稅虧損彌補在學校教學中常用的方法是將虧損按照時間順序從前往后進行彌補處理，而企業(yè)實際工作中是用當年稅前利潤去彌補以前年度存在的虧損，邏輯上是往前追溯。本文給出了虧損彌補的判斷過程，在此基礎上設計了Excel速算模型，并設計了輸入輸出模塊。

[關鍵詞] 企業(yè)所得稅；虧損彌補；Excel

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 022

[中圖分類號] F232；F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）01- 0050- 05

0 引 言

在《稅法》等理論課程，以及“企業(yè)模擬經營”等實踐課程的教學中，計算應交所得稅時涉及的虧損彌補問題，是一個重點和難點問題。在參加企業(yè)模擬經營等大賽時，很多同學都采用Excel工具進行預算、編制報表，能夠對所得稅虧損彌補進行快速計算非常必要，本文用Excel設計了一個簡便易用的速算模型，同時可供企業(yè)納稅申報填表時參考。

1 企業(yè)所得稅虧損彌補的教學方法舉例

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。因此虧損彌補，是企業(yè)所得稅處理中的重要內容。

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。這五年內無論盈利還是虧損，都作為實際彌補年限計算。因此，虧損彌補期必須自虧損年度的下一個年度起連續(xù)五年不間斷計算；當連續(xù)發(fā)生虧損時，應該自第一個虧損年度起，先虧先補。

[例1] 某企業(yè)2010-2017年各年稅前盈虧情況見表1。

假設2010年之前沒有未彌補虧損，問該企業(yè)2017年應納企業(yè)所得稅為多少？

針對這個具體案例來說，2010年虧損的50萬元可以在有盈利的2011、2013和2014年分別彌補5萬元、15萬元和20萬元，共40萬元，2015年企業(yè)虧損，由于補虧期限最長不得超過5年，2010年未彌補的10萬元虧損，在2016年時已經過了彌補期限，不能彌補。2012年的15萬元虧損可以在2016年彌補5萬元，在2017年（2012年后的第五年）彌補10萬元，此時2017年的盈利還剩30萬元，可以用于彌補2015年的20萬元虧損，2017年彌補完虧損后的應稅所得為40-10-20=10（萬元），故2017年應納所得稅為10×25%=2.5（萬元）。

2 企業(yè)所得稅虧損彌補處理邏輯

在例1中，采用的方法是就已經發(fā)生的虧損按照時間順序從前往后進行處理，但是實際工作中，我們要用當年的稅前利潤去彌補以前年度（可能存在）的虧損，發(fā)生虧損的當年無法預知這部分虧損能在以后哪年得到彌補，彌補的數額是多少。實際的處理邏輯是在每年年末根據實際情況往前追溯，最終得到彌補虧損明細以及應交稅額的結果。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類 ， 2014年版）》中的表A106000的格式如表2所示，我們將例1中2017年的數據填入表2中（以萬元為單位）。

由于該表（未列出）是一個二維表，行表示發(fā)生虧損的時間，列表示虧損得到彌補的時間，第1行第8列的5萬元表示的是2012年的15萬元虧損中有5萬元在2016年得到了彌補，第1行第10列的10萬元表示的是2012年剩余10萬元未彌補虧損在2017年得到了彌補，第4行第10列的20萬元表示的是2015年的20萬元虧損在2017年得到了彌補。因此，5-11列的單元格對應著兩個時間，可以將其看成不同的變量，這里共有15個變量。

從填表的過程來看，盈利年度要彌補該年度前五個年度存在的虧損，虧損年度有機會在其后五年內得到彌補，對一個未知盈虧的年度來說，理論上它可能會和前后共十個年度發(fā)生聯系。這一點在設計Excel模型時非常重要。

當我們得到某一年度的具體盈虧時，我們需要進行一系列判斷，并進行相應的處理。這里我們將前面的數字用加上時間的變量表示。

每年年末，將收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除的數值，記為當年盈虧，用X0表示。

判斷1，X0≥0？，判斷結果有二：一是虧損，不用交所得稅，同時將前四年未彌補虧損以及當年虧損（分別用Y-4，Y-3，Y-2，Y-1，Y0表示）匯總，得到可結轉以后年度彌補的虧損額合計（用∑Y0表示）；如果是盈利，進入第二次判斷；

判斷2，前五年有沒有未彌補的虧損∑Y-5-1≥0？，判斷結果無，則輸出應交所得稅X0*25%；結果有，繼續(xù)判斷；

判斷3，比較當年盈利和尚未彌補的總虧損額的大小，X0-∑Y-5-1≥0？，判斷結果大于0，則輸出應交所得稅（X0-∑Y-5-1）*25%，并且計∑Y0=0；小于0，繼續(xù)判斷；

判斷4，X0-Y-5<0？，判斷結果是，不用交稅，并輸出第1個彌補虧損額Z-5=X0，Y-5-X0部分未彌補虧損額不能結轉下年，可轉入下一年總虧損∑Y0=Y-4+Y-3+Y-2+Y-1；判斷結果否，則輸出當年彌補虧損額Z-5=Y-5，同時得到第1個剩余盈利ΔX-5=X0-Y-5，繼續(xù)判斷；

判斷5，ΔX-5-Y-4<0？，是，不用交稅，并輸出第2個彌補虧損額Z-4=ΔX-5，Y-4-ΔX-5部分未彌補虧損額結轉下年，可轉入下一年總虧損∑Y0=Y-4-ΔX-5+Y-3+Y-2+Y-1；否，則輸出當年彌補虧損額Z-4=Y-4，同時得到第2個剩余盈利ΔX-4，繼續(xù)判斷；

判斷6，ΔX-4-Y-3<0？，是，不用交稅，并輸出第3個彌補虧損額Z-3=ΔX-4，Y-3-ΔX-4部分未彌補虧損額結轉下年，可轉入下一年總虧損∑Y0=Y-3-ΔX-4+Y-2+Y-1；否，則輸出當年彌補虧損額Z-3= Y-3，同時得到第3個剩余盈利ΔX-3，繼續(xù)判斷；endprint

判斷7，ΔX-3-Y-2<0？，是，不用交稅，并輸出第4個彌補虧損額Z-2=ΔX-3，Y-2-ΔX-3部分未彌補虧損額結轉下年，可轉入下一年總虧損∑Y0=Y-2-ΔX-3+Y-1；否，則輸出當年彌補虧損額Z-2=Y-2，同時得到第4個剩余盈利ΔX-2，繼續(xù)判斷；

判斷8，ΔX-2-Y-1<0？，是，不用交稅，并輸出第5個彌補虧損額Z-1=ΔX-2，Y-1-ΔX-2部分未彌補虧損額結轉下年，可轉入下一年虧損∑Y0=Y-1-ΔX-2；否，則輸出當年彌補虧損額Z-1=Y-1，可轉入下一年虧損∑Y0=0，同時得到第5個剩余盈利ΔX-1，最后得到應交所得稅ΔX-1*25%。

上面第3個判斷在手工計算時比較快捷，在自動計算時涵蓋在判斷4至判斷8中，可以省略?？梢詫⑸鲜鲞^程畫一個判斷樹，限于篇幅，此處省略。

3 Excel核心計算模塊的設計

在設計Excel模型的核心計算模塊時，我們將上面一系列判斷中涉及的各種變量作為各個年度盈虧情況的附屬變量，將彌補和結轉等處理用單元格之間的判斷和運算完成，整個系統(tǒng)設計中只用到了IF函數嵌套，關鍵是要找準單元格之間的聯系。

Excel計算模塊的表示結構如圖1所示。在圖1中，年份和當年盈虧是輸入數據，假設第1年之前沒有虧損，即數據是以全時間序列的形式輸入。每一年度共有25個變量，首先判斷當年是否盈利，以E3單元格為例，公式為=IF（D3>=0，D3，0），當年盈利的話E列至P列進一步計算。Q3單元格公式為=IF（D3<=0，D3，0），當年虧損的話R列和AA列進一步計算。AB列即可結轉下年總虧損無論盈虧都需要處理。

彌補虧損時的具體處理，需要對當年盈利和前五年各年度的虧損進行逐一比較，并產生彌補額和剩余盈利。以2017年為例，從-5年（2012年）開始判斷，F10單元格公式=IF（E10<=0，0，IF（E10-Y5>0，Y5，E10）），公式第一個IF（E10<=0，，）判斷2017年是否盈利，由于當年盈利40萬元，40<=0結果為否，因此進入第二個if函數IF（E10-Y5>0，Y5，E10），式中E10是當年盈利40萬元，Y5單元格是2012年虧損經過2013-2016年彌補之后的剩余虧損4為10萬元，40-10>0為真，所以在F10單元格公式返回結果為10萬元，同時Z5單元格公式=F10，即2017年彌補2012年虧損10萬元，AA5單元格公式=Y5-Z5，得到剩余虧損5，結果為0萬，即2012年的虧損全部得到了彌補。G10單元格公式=E10-F10，結果為30萬元，H10單元格公式=IF（G10<=0，0，IF（G10-W6>0，W6，G10）），公式第一個IF （E10<=0，，）判斷彌補完2012年虧損后的剩余盈利1是否大于0， 30<=0為否，因此進入第二個if函數IF（G10-W6>0，W6，G10），式中G10為30萬元，W6單元格是2013年虧損經過2014-2016年彌補之后的剩余虧損3為0萬元，30-0>0為真，所以在H10單元格公式返回結果為0萬元，同時，X6單元格公式=H10，即2017年彌補2013年虧損0萬元，Y6單元格公式=W6-X6，結果為0萬元，即2013年已經沒有未彌補虧損（本例中2013年為盈利，如果2013年虧損，則這幾個虧損彌補額和剩余虧損都需要進行處理）。J10單元格公式為=IF（I10<=0，0，IF（I10-U7>0，U7，I10）），L10單元格公式為=IF（K10<=0，0，IF（K10-S8>0，S8，K10）），N10單元格公式為=IF（M10<=0，0，IF（M10-Q9>0，Q9，M10）），具體含義如上所示。直到O10單元格公式=M10-N10，返回結果2017年應稅所得10萬元后，P10單元格公式=O10*0.25，返回當年需要繳納的所得稅為2.5萬。

可結轉以后年度彌補的虧損額合計只需要將本年虧損和前四年相應剩余虧損加總就可以得到，以2016年為例，AB9單位格公式=Q9+S8+U7+W6+Y5，其中Q9是當年虧損，S8是2015年虧損經過2016年彌補以后的剩余虧損1，U7是2014年虧損經過2015年和2016年彌補以后的剩余虧損2，W6是2013年虧損經過2014年、2015年和2016年彌補以后的剩余虧損3，Y5是2012年虧損經過2013年、2014年、2015年和2016年彌補以后的剩余虧損4。

4 Excel輸入輸出模塊的設計

由于核心計算模塊表式結構復雜，且輸出結果隱藏在表中不同地方，不便理解，因此可以在計算模塊的基礎上設計輸入、計算、查詢和輸出窗口。圖2和圖3是全時間序列數據的窗口設計，這種情況適用于實訓教學的情況，即每個企業(yè)都是初創(chuàng)企業(yè)，計算彌補虧損時可以從0開始。

其中關鍵一個設計步驟是查詢窗口，根據輸出年度選擇的不同，輸入窗口要返回不同的值，因此需要在計算模塊進行查詢，輸出窗口和查詢結果建立聯系，查詢和計算建立聯系，計算和輸入建立聯系。

輸出窗口G2單元格輸入2017年（可利用數據有效性生產下拉菜單進行選擇），J2單元格公式=MATCH（G2，C4：C33，0），得到2017年在計算表中的序號12。由于明細表要用到6年的數據，因此在查詢表的最下行B46單元格公式=J2，剛才得到的序號12，B45單元格公式為=B46-1，得到11，并往上依次填入B45-1等公式，在C41單元格輸入公式=VLOOKUP（B41，B49：AB79，COLUMN（）-1，0），并往下往右復制，得到計算表第7行到12行的數據。

輸出窗口需要的數據直接從查詢表中得到，如Q13單元格（即明細表第4行第10列）公式=T44，返回2017年彌補的2015年虧損額20萬，其他類推。至此，一個完整的所得稅虧損彌補Excel自動計算模型就設計完成了。

現實中企業(yè)可能經營了許多年，很難采用全時間序列數據輸入的方法，即從第1年的數據開始輸入，這時需要進行截面數據的輸入，即輸入前面某一年的虧損彌補明細表，并輸入后續(xù)各年的當年盈虧。截面數據需要將輸入表進行適當調整，篇幅所限，此處省略。

本文設計了虧損彌補的Excel速算模型，讀者可編制稅額抵免優(yōu)惠明細表的速算模型。

主要參考文獻

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[3]畢可毅. 匯算清繳虧損彌補的會計處理與年度納稅申報[J]. 財會通訊，2010（1）：108-109.

附錄：

在前面的敘述中，出于節(jié)省篇幅的考慮，將虧損彌補的判斷樹圖表以及橫截面數據輸入輸出表的圖示省略了，現附在后面，以供參考。

圖4和圖5是截面數據輸入和計算表的窗口設計。在輸入表中給出了一個明細表，外加明細表最后一年之后各年盈虧，將這些數據直接引入到計算表的前6行，以G56單元格為例，公式為=M10，即輸入明細表中的第1行第10列的數據，輸入為0；以G56單元格為例，公式為=M11，即輸入明細表中的第2行第10列的數據，輸入為5，以此類推。輸出窗口和查詢窗口的設計不變。endprint