新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的稅會差異分析

何 諧

由于各國會計準(zhǔn)則委員會對不同地區(qū)及資本市場的影響力不同，不同國家（地區(qū)）及資本市場間的收入確認(rèn)方式存在差異。原收入準(zhǔn)則下各行業(yè)適用的會計準(zhǔn)則不同，不同行業(yè)間可比性較低；“互聯(lián)網(wǎng)+”時代下，層出不窮的企業(yè)新業(yè)務(wù)模式，又缺乏詳細的收入確認(rèn)規(guī)范。為應(yīng)對上述問題，2014年5月28日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（簡稱IFRS15）。中國財政部為了與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同并解決實務(wù)界在收入確認(rèn)上存在的問題，于2017年7月修訂印發(fā)了內(nèi)容與IFRS15基本一致的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。

一、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則建立了一套全新的收入確認(rèn)模型，強調(diào)以合同為基礎(chǔ)和資產(chǎn)負(fù)債觀。要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

（一）收入確認(rèn)的核心原則

主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。也就是根據(jù)業(yè)務(wù)模式，判斷與客戶簽訂的合同中因提供商品或服務(wù)有權(quán)獲得的金額，并在相匹配的時點確認(rèn)收入，以反映商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。

（二）收入確認(rèn)的五步驟模型

第一步：識別與客戶簽訂的合同。兩方或多方之間訂立的可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。合同可以是書面的、口頭的或由公司的商業(yè)慣例默示的。一般而言，任何建立了有法律效力的可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議都會滿足合同的定義。就會計處理的時點而言，應(yīng)當(dāng)滿足下列所有條件時，公司才應(yīng)針對與客戶間的合同進行會計處理：一是合同各方已經(jīng)批準(zhǔn)合同（書面、口頭，或根據(jù)其他商業(yè)慣例），并承諾履行其各項義務(wù)。二是合同明確了合同各方的權(quán)利和義務(wù)。有明確的付款條款。三是合同具有商業(yè)實質(zhì)（即該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額）。四是公司很有可能收回因向客戶轉(zhuǎn)移商品或提供服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額。

第二步：識別合同中的單獨履約義務(wù)?？蛻裟軌驈膯为毷褂迷撋唐坊蚍?wù)，或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾可與其他商品或服務(wù)區(qū)分開來，則識別為單項履約義務(wù)。但同時需要考慮的要素是：無重大整合服務(wù)；無重大修訂或定制；并非高度依賴于其他商品或服務(wù)或與其高度關(guān)聯(lián)。

第三步：確定交易價格。為交換所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)，主體預(yù)計有權(quán)獲得的對價金額。確定交易價格時還需考慮可能影響交易價格的因素，如可變對價，重大融資成分；非現(xiàn)金對價；應(yīng)付客戶對價等。

第四步：分配交易價格。這是關(guān)鍵步驟，要在獨立售價基礎(chǔ)上進行分配，這是基于公司真實交易基礎(chǔ)上的售價。“獨立售價”是指公司愿意單獨向客戶銷售某一承諾的產(chǎn)品或服務(wù)的價格；“基于公司真實交易基礎(chǔ)上的售價”應(yīng)當(dāng)考慮折扣的影響；如果獨立售價不能直接觀察到，公司應(yīng)該進行估算，其估算方法有：經(jīng)調(diào)整的市場評估法；預(yù)期成本加成法；剩余價值法等?！笆Ｓ鄡r值法”只能在獨立售價高度變化或不確定的情況下允許使用。

第五步：以控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入。需要判斷控制權(quán)在一段期間內(nèi)轉(zhuǎn)移還是某一時點轉(zhuǎn)移，注意以下三點，一是如果客戶隨著義務(wù)的履行進度而持續(xù)獲益或考慮如果其他人接手，對于已經(jīng)完成的部分不需要重復(fù)；二是創(chuàng)建或加強的資產(chǎn)由客戶控制；三是創(chuàng)建的資產(chǎn)無替代用途且有權(quán)就至今完成的工作獲得報酬。滿足其中一條即為在“一段時間”確認(rèn)收入，否則為“某一時間點”確認(rèn)收入。

二、稅法關(guān)于所得稅收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

稅法對所得稅收入的確認(rèn)以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為主要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國稅函【2008】875號，國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)，“一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！彼膫€條件同時符合的作為收入的實現(xiàn)，計入應(yīng)納稅所得額。

三、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的稅會差異分析

（一）對履約義務(wù)的識別與分拆產(chǎn)生稅會差異

新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)對履行合同中的履約義務(wù)進行識別，分別確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)收入的確認(rèn)過程。有多項履約義務(wù)的合同中，需要進行交易價格的分配，這一分配會導(dǎo)致稅會在某一時點收入確認(rèn)金額不同，從而產(chǎn)生暫時性差異。

例如，某移動公司向客戶提供以下商品和服務(wù)，客戶預(yù)存1440元的話費，每月返還60元預(yù)存款，綁定合約期為24個月，月保底套餐金額128元的捆綁業(yè)務(wù)，并能夠以3560元購買5000元的終端。終端單獨零售價為4500元。

按照新的收入準(zhǔn)則，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入6632元（128×24+3560）。該合同有二項單獨履約義務(wù)，要在獨立售價基礎(chǔ)上進行分配，其中：

確認(rèn)手機終端銷售收入3941元（6632×4500/3072+4500）；

確認(rèn)移動服務(wù)收入2691元（6632×3072/3072+4500）；

提供終端符合在某一時點確認(rèn)收入；提供移動服務(wù)收入符合在某一時期內(nèi)確認(rèn)收入。稅法規(guī)定，提供手機終端按3560元確認(rèn)營業(yè)收入，提供移動服務(wù)按3072元確認(rèn)營業(yè)收入，這一會計處理，將導(dǎo)致會計與稅法在收入確認(rèn)的金額上有差異，在某一時點會產(chǎn)生所得稅的暫時性差異。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入產(chǎn)生稅會差異

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，稅法要求“收入的金額能夠可靠地計量”，不認(rèn)可“公司很可能收取對價金額”的條款，在稅法規(guī)定沒有變化之前，將產(chǎn)生大量的稅會差異。下面以特殊業(yè)務(wù)為例，加以分析。

1.附有銷售退回條件的銷售。會計上附有銷售退回條件的銷售，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。稅法以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，收入的確認(rèn)不考慮銷售退回的可能性，全額確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。

例如，甲公司是一家電動工具銷售公司，承諾銷售產(chǎn)品100天無理由退貨。2017年11月1日，甲公司向乙公司銷售100套手電鉆，單位售價為400元，單位成本為300元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售金額為40000元，增值稅為6800元。手電鉆已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2018年12月31日之前支付貨款。在2018年2月8日之前有權(quán)退還手電鉆。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批手電鉆的退貨率約為10%。

按照新準(zhǔn)則，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2017年11月1日發(fā)出手電鉆時

借：應(yīng)收賬款 46800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 36000

預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款 4000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800

借：主營業(yè)務(wù)成本 27000

應(yīng)收退貨成本 3000

貸：庫存商品 30000

會計確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入36000元，預(yù)計負(fù)債4000元；而稅法要求全額確認(rèn)40000元，計入應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生暫時性差異4000元。

2.對于附有質(zhì)量保證條款的銷售。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)，通過識別確認(rèn)單項履約義務(wù)，需要適用不同的增值稅率分別確認(rèn)收入；而稅法沒有分拆履約義務(wù)的要求，按照單一銷售確認(rèn)收入，也不認(rèn)可因質(zhì)量保證責(zé)任產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。由此產(chǎn)生所得稅的暫時性差異和增值稅的差異。

3.附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售。如授予客戶獎勵積分，積分入賬方式需要按照授予、兌換、失效等步驟逐一核算，同時區(qū)分不同兌換商品確認(rèn)不同收入，適用不同的增值稅稅率。稅法則不認(rèn)可額外購買選擇權(quán)確認(rèn)，無論是收入確認(rèn)的金額和收入確認(rèn)的時點，稅會都會產(chǎn)生較大的差異。

例如，2017年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2017年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅等的影響。

按照新準(zhǔn)則，2017年1月31日甲公司的賬務(wù)處理如下：分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r格= ［100000÷（100000+9500）］×100000=91324（元）

分?jǐn)傊练e分的交易價格= ［9500÷（100000+9500）］×100000=8676（元）

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入91324元，同時確認(rèn)合同負(fù)債8676元。

借：銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 91324

合同負(fù)債 8676

2017年1月31日會計確認(rèn)收入91324元；稅法應(yīng)全額確認(rèn)應(yīng)納稅所得額100000元。由此，產(chǎn)生8676元的暫時性差異。

截至2017年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預(yù)計客戶總共將會兌換9500個積分。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=4500÷9500×8676=4110（元）；

剩余未兌換的積分=8676-4110=4566（元），仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債 4110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4110

2017年12月31日稅法不再確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，而會計仍需再次確認(rèn)收入4110元，由此產(chǎn)生4110元的暫時性差異。

4.授予知識產(chǎn)權(quán)許可：新準(zhǔn)則對構(gòu)成單項履約義務(wù)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷收入的確認(rèn)，對于在某一時點履行履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入時，如果提供初始服務(wù)和后續(xù)服務(wù)的收費，應(yīng)按企業(yè)履行義務(wù)和客戶實際使用時間孰晚來確認(rèn)收入。而稅法，只要授予知識產(chǎn)權(quán)許可，企業(yè)已經(jīng)提供初始服務(wù)，風(fēng)險轉(zhuǎn)移就確認(rèn)收入。稅會在所得稅處理上會產(chǎn)生暫時性差異。

5.售后回購業(yè)務(wù)：與客戶的遠期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的業(yè)務(wù)，客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，回購價格低于原售價，應(yīng)當(dāng)作為租賃交易；回購價格高低于原售價，應(yīng)當(dāng)作為融資交易。企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)，客戶有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，作為租賃交易或融資交易；客戶無行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。而稅法對售后回購業(yè)務(wù)，不分交易實質(zhì)，按照銷售和購進兩項業(yè)務(wù)分別進行所得稅處理，會產(chǎn)生了較大的稅會差異。

總之，在新收入準(zhǔn)則的實施中，稅法和會計的差異遠不止以上所述，由于會計和稅法的立法立場不同，這種差異會永遠存在。通過比較稅會差異，理解稅會差異，會計人員才能企業(yè)利益和國家利益兼顧，才能更好地保證新收入準(zhǔn)則的順利實施。