我國跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策分析

宋航

摘要：文章根據(jù)Scholes et al.（2015）的稅收研究框架對我國現(xiàn)行的跨境電子商務(wù)進(jìn)口稅收政策進(jìn)行了分析，并針對其可能存在的問題，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：跨境電子商務(wù)；稅收中性；稅收管理

近年來，我國跨境電子商務(wù)發(fā)展速度非常快，從2011年以來，我國跨境電子商務(wù)交易規(guī)模呈直線增長狀態(tài)。盡管近年來，全球貿(mào)易保護(hù)主義有所抬頭，這導(dǎo)致全球貿(mào)易增速放緩，但是我國跨境電商依然逆勢成長。據(jù)商務(wù)部測算：2016年，我國跨境電商交易額占進(jìn)出口總值的比例達(dá)到 20.5%，金額達(dá)到6.5萬億人民幣，2017年預(yù)計達(dá)到8萬億元，年均增速接近30%。針對我國蓬勃發(fā)展的跨境電子商務(wù)，為營造公平競爭的市場環(huán)境，促進(jìn)跨境電子商務(wù)健康發(fā)展。我國在2016 年頒布了財關(guān)稅（2016）18號文件《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》，并同步調(diào)整行郵稅政策。這些稅收政策促進(jìn)了我國跨境電商業(yè)務(wù)的增長，但在實(shí)施中還存在著一些問題，如稅收中性原則與稅收調(diào)節(jié)功能的權(quán)衡；征收行郵稅與征收關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅之間實(shí)際稅負(fù)的比較；稅務(wù)局與海關(guān)的稅權(quán)劃分；進(jìn)口品屬于商品還是服務(wù)的界定等。

本文準(zhǔn)備根據(jù)Scholes et al.（2015）的稅收分析框架對財關(guān)稅（2016）18號文件進(jìn)行分析，對其中存在的問題進(jìn)行探討，并提出進(jìn)一步完善的建議。

一、Scholes et al的稅收分析框架

Scholes是諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者，他提出的稅收分析框架在美國被認(rèn)為是近代稅收理論與實(shí)務(wù)研究的基礎(chǔ)（Shackelford et al，2001）。他認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行稅收管理最主要是利用稅法規(guī)則的模糊性（Tax law ambiguity）。稅法規(guī)則的模糊性是指現(xiàn)實(shí)中情況非常多樣和復(fù)雜，稅收法規(guī)無法將所有情況全部說明清楚。這就使當(dāng)稅收規(guī)則并不是完全中性或者稅收規(guī)則制定為了達(dá)到特定的社會目的時，納稅人就存在一些機(jī)會鉆空子，做一些負(fù)面的社會經(jīng)濟(jì)活動。這種社會負(fù)面的經(jīng)濟(jì)活動是指納稅人所做的而立法者卻不希望的經(jīng)濟(jì)活動，其主要目的是在于減少納稅人的應(yīng)納稅額，但它對社會沒有任何實(shí)際的非稅收益。Scholes進(jìn)一步認(rèn)為企業(yè)稅收管理行為主要可以分為以下三種類型：一是將收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式；二是將收入從一個納稅期間轉(zhuǎn)到另一個納稅期間；三是將收入從一個口袋轉(zhuǎn)化為另一個口袋。

隨著交易模式和組織形式創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，稅法的調(diào)整已經(jīng)越來越無法跟上經(jīng)濟(jì)活動的變化，尤其在跨境電子商務(wù)這種新型的交易模式下，存在大量的稅收模糊性。同時，由于跨境電子商務(wù)屬于貿(mào)易新業(yè)態(tài)和新模式，這又是我們政策需要去鼓勵和發(fā)展的，這就使跨境電子商務(wù)中存在大量稅收管理的空間。接下來我們將具體分析目前我國跨境電子商務(wù)稅收政策需要關(guān)注的問題及如何進(jìn)一步改進(jìn)。

二、目前我國跨境電子商務(wù)稅收政策需要關(guān)注的問題

（一）稅收中性與稅收調(diào)節(jié)功能的權(quán)衡

稅收中性已經(jīng)成為各國稅收法規(guī)的一個重要原則。稅收中性可以減少稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲。在完全中性的稅收規(guī)則，企業(yè)并沒有稅收管理的空間。增值稅在歐洲非常的流行，正是因?yàn)樗闹行怨δ?。在單一稅率的增值稅稅制下，企業(yè)納稅只與利潤相關(guān)，而與企業(yè)采取何種方式獲取利潤無關(guān)。另一方面，有時稅收政策的制定者也需要稅收發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)功能。各國的稅收規(guī)則中都存在大量的稅收優(yōu)惠制度，這些制度很多都是為了發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能而設(shè)置的。這二者之間往往會存在一定的矛盾。

增值稅改革后，理論上所有的貨物、勞務(wù)、服務(wù)均納入了增值稅征收范圍，線上和線下交易應(yīng)該遵循同樣的稅收規(guī)定，公平適用稅收政策。跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商應(yīng)該與直接零售進(jìn)口的商品征收同樣的稅收。但電子商務(wù)形態(tài)下的貨物、勞務(wù)和服務(wù)也呈現(xiàn)出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征。黨的十九大報告提出的“培育貿(mào)易新業(yè)態(tài)新模式”，對其征稅就需要在稅收中性、效率原則和鼓勵貿(mào)易新業(yè)態(tài)和新模式發(fā)展目標(biāo)之間進(jìn)行權(quán)衡。

（二）貿(mào)易性商品和非貿(mào)易性商品的區(qū)分

根據(jù)我國稅收法規(guī)，貿(mào)易性進(jìn)境物品需要繳納關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅，非貿(mào)易性進(jìn)境物品繳納行郵稅。行郵稅是將關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅三稅合并征收，稅率普遍低于同類進(jìn)口貨物的綜合稅率。在財關(guān)稅（2016）18號文之前，跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品雖然其交易具有貿(mào)易屬性，但全環(huán)節(jié)僅征收行郵稅，總體稅負(fù)水平低于國內(nèi)銷售的同類一般貿(mào)易進(jìn)口貨物和國產(chǎn)貨物的稅負(fù)。因此財關(guān)稅（2016）18號文規(guī)定對跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品按照貨物征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。同時，同步調(diào)整行郵稅政策，將目前的四檔稅目（對應(yīng)稅率分別為10%、20%、30%、50%）調(diào)整為三檔（15%、30%、60%）。但即使這樣，對于大多數(shù)商品來說，行郵稅稅率仍然低于關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅的總和。

稅法并沒有明確規(guī)定進(jìn)境物品是否具有貿(mào)易性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此這種標(biāo)準(zhǔn)是非常模糊的，而這種判斷會影響所交稅負(fù)的多少。根據(jù)Scholes et al的稅收分析框架，跨境電子商務(wù)平臺可以采取一些方式將貿(mào)易性物品采用非貿(mào)易物品的方式帶入境，從而來降低稅負(fù)。如采用普通郵寄或者由人帶入關(guān)的方式過境。

（三）交易限額帶來的問題

為了促進(jìn)跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口業(yè)務(wù)的發(fā)展，我國稅收法規(guī)為跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口業(yè)務(wù)在一定限額內(nèi)給予了稅收優(yōu)惠。財關(guān)稅（2016）18號文規(guī)定跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個人年度交易限值為人民幣20000元。在限值以內(nèi)進(jìn)口的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率暫設(shè)為0%；進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅取消免征稅額，暫按法定應(yīng)納稅額的70%征收。超過單次限值、累加后超過個人年度限值的單次交易，以及完稅價格超過2000元限值的單個不可分割商品，均按照一般貿(mào)易方式全額征稅。

這些規(guī)定拉近了跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品與國內(nèi)銷售的同類一般貿(mào)易進(jìn)口貨物和國產(chǎn)貨物的稅負(fù)，減少了不公平競爭。但跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口仍然比線下存在一些優(yōu)惠措施。在一定限額內(nèi)，跨境電商零售進(jìn)口征收的關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅存在優(yōu)惠。稅法中將限額定義為不可分割商品的價格，而且對于何種情況屬于不可分割，卻沒有明確的規(guī)定，這就產(chǎn)生了稅收規(guī)則模糊性。根據(jù)Scholes et al的稅收分析框架，跨境電子商務(wù)平臺可以采取一些方式將物品化整為零，使物品的價值在2000元的限額內(nèi)，從而利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅。