審計容錯、審計妥協與審計效果研究

陳進

【摘 要】 當前，我國正在全面深化改革，在改革發(fā)展進程中難免會遇到新情況、新問題。國家審計作為國家治理系統(tǒng)中“免疫功能”子系統(tǒng)，肩負著為改革發(fā)展保駕護航的重任，必須正確把握改革和發(fā)展中出現的新情況、新問題，歷史地、辯證地、客觀地綜合分析和處理問題。通過對審計容錯、審計妥協的理論分析，把握它們的涵義、本質及它們對審計效果的影響，得出審計容錯、審計妥協與審計效果的理論框架。在此基礎上，提出了提升審計效果的機制構建方案，建立規(guī)范類機制，壓制審計妥協的違規(guī)操作空間；強化監(jiān)督機制，提高審計違規(guī)操作的發(fā)現概率；規(guī)范責任追究機制，發(fā)揮威懾功能。

【關鍵詞】 政府審計； 審計監(jiān)督； 處理處罰； 審計容錯； 審計妥協； 審計效果

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0131-06

一、引言

黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央，立足中國實際、破解中國難題，做出了全面建成小康社會、全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴治黨的戰(zhàn)略部署，引領中華民族走向偉大的復興之路。中國特色社會主義改革發(fā)展之路，沒有成功的經驗可以借鑒，必須不斷地探索和嘗試，目前全面深化改革進入深水區(qū)和攻堅期，新情況、新問題在所難免。改革過程中，一些干部怕出錯、怕擔責，懶作為、不作為，較大程度影響了改革政策的落實。為鼓勵探索嘗試，營造干事創(chuàng)業(yè)的良好環(huán)境，構建容錯機制勢在必行。2017年4月20日，《人民日報》刊發(fā)的評論文章《為改革者撐腰》提出，“對于改革者，就要通過科學的激勵、用人和容錯機制，為他們營造一個良好的干事創(chuàng)業(yè)環(huán)境，讓他們可以甩開膀子謀事，而不是天天懸著心謀人”[1]。2017年5月11日，《新京報》刊發(fā)的評論文章《7省份設容錯機制“為改革者撐腰”》指出，除北京、重慶、廣東、四川在《中國共產黨問責條例》實施辦法中增加“容錯機制”條款外，目前至少還有陜西、湖南、湖北三省，從省級探索建立容錯機制[2]。

國家審計作為以權力監(jiān)督制約權力的一項制度安排，是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是國家治理大系統(tǒng)中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的基石和重要保障[3]。審計機關如何有效地服務于國家的改革發(fā)展，保障國家重大決策部署貫徹落實，為全力推進“四個全面”戰(zhàn)略布局提供重要支持？針對深化改革進程中遇到的新情況、新問題，審計機關如何應對與處理？《審計署關于適應新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責的意見》明確要求，各級審計機關要轉變思想觀念，轉換思維方式，正確把握改革和發(fā)展中出現的新情況新問題，既不能以新出臺的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當前的創(chuàng)新事項，還要適時總結經驗，推動有關方面建立容錯機制。審計署對審計容錯的要求非常明確，關于審計容錯有很多問題值得深入研究，審計容錯是怎樣發(fā)揮效果的，它的效果怎樣？審計容錯與審計妥協的對象都存在標準不夠明晰的情況，他們之間的關系如何？如何建立審計容錯機制，保障審計容錯方向不走偏，真正做到為改革發(fā)展保駕護航？上述問題均需要深入研究，通過理論研究，為審計實踐提供理論指引，才能很好地將審計容錯的理念、審計容錯的要求落實到具體的審計工作中。

二、文獻綜述

審計處理處罰是發(fā)揮審計效能的關鍵，為解決處理處罰難的問題，理論和實務工作者對審計處理處罰進行了積極的研究和探索，主要集中在體制機制、處理處罰模式、處理處罰功能、處理處罰力度、處理處罰影響因素和處理處罰執(zhí)行效率等方面，在審計容錯、審計妥協、審計效果方面也進行了一定的研究。

（一）審計妥協與審計效果研究

鄭石橋等[4]對審計機關地位越高和審計處理執(zhí)行效率越低的現象進行分析，認為導致悖論的原因是審計妥協，而審計妥協背后的制度性背景是行政模式加雙重領導型審計體制。顧春等[5]發(fā)現地方審計機關在審計處理執(zhí)行效率的金額指標上反而高于特派員辦事處，在審計處理的非金額與審計建議落實的指標上，兩者無顯著性差異，產生這種狀況的原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。鄭石橋等[6]認為，由于利益沖突和價值認同沖突，政府審計處理處罰的正式制度不具有“納什均衡”的特性，在正式制度與非正式制度的相互作用中，非正式制度發(fā)揮重要作用，審計過濾得以發(fā)生。

（二）審計容錯與審計效果研究

經查找，未發(fā)現將審計容錯與審計效果直接聯系起來進行研究的文獻。因此，下面將審計容錯、審計效果的文獻分別綜述。

1.審計容錯研究

李文婷等[7]對容錯糾錯機制進行研究，認為應把“容錯糾錯”理念貫穿審計工作始終，并提出了構建實現“容錯糾錯”機制的3條路徑：促進構建寬容適度的“容錯”機制，促進構建知錯即糾的“糾錯”機制，著力提升“容錯糾錯”研判的審計能力。祁秀榮[8]認為，認真執(zhí)行“三個區(qū)分”，堅持依法審計、堅持問題導向、堅持鼓勵創(chuàng)新、堅持推動改革的原則，懲防并舉，注重預防，逐步建立容錯機制。如武漢市在2017年全市審計工作會議上提出，凡是有利于改革發(fā)展、政策落實、招商引資、經濟轉型升級的創(chuàng)新舉措，堅決予以支持鼓勵，本著寬容失敗、鼓勵創(chuàng)新的精神，制定審計發(fā)現問題容錯免責的實施意見，明確容錯免責的適用范圍、條件、情形和認定程序、標準，正確把握改革創(chuàng)新中出現的新情況新問題，既依法審計，又實事求是，既鼓勵大膽創(chuàng)新，又防止泛化濫用，為敢于創(chuàng)新者提供審計擔當[9]。深圳市坪山新區(qū)紀檢監(jiān)察部門開辟新途徑，通過建設社區(qū)集體經濟監(jiān)管“四個平臺”，探索建立審計容錯機制等，打造具有坪山特色的反腐品牌項目[10]。咸陽市審計局制定了《咸陽市審計局容錯糾錯實施辦法（試行）》，對該局各科室及個人履職中的容錯糾錯從盡職免責、容錯免責程序、保護澄清、糾錯改正等方面做出了規(guī)定[11]。endprint

2.審計效果研究

廣義的審計效果包括審計質量、審計效率和狹義的審計效果等方面。王躍堂等[12]認為，我國政府審計質量的包括發(fā)現、報告和處理違法違紀問題三個層面，應從審計組組建機制、審計準則規(guī)范、審計公告制度、審計環(huán)境建設四個方面加強質量控制。鄭石橋[13]分析認為，審計頻度和審計處罰的使用都有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要相互協同地對審計效果發(fā)揮作用。鄭石橋[14]研究表明，在縱向集權/橫向集中模式下，審計主體被俘獲的可能性較大；在縱向集權/橫向分割模式下，審計主體被俘獲的可能性較小。聶新軍等[15]從審計效率與審計效果兩個視角構造了一個審計業(yè)務流程再造函數。陳希暉等[16]通過實證分析得出，法制環(huán)境對審計處理執(zhí)行率有一定影響，法制環(huán)境對減少財政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率有顯著促進影響，對上繳財政率無顯著影響。和秀星等[17]指出，財政收支狀況是影響審計處理執(zhí)行效率的重要因素。楊賀[18]通過實證研究得出，審計覆蓋率的提高能夠有效地促進審計效果的提升的結論。舒江劍[19]認為，我國的政府審計發(fā)揮了“免疫系統(tǒng)”中的部分“抵御”功能，但“免疫系統(tǒng)”功效發(fā)揮非常不全面。冒佳佳[20]認為，政府審計的建設性作用可以使財政資金的使用更加合規(guī)，而政府審計的威懾作用仍有待增強。

上述研究豐富、深化了對于審計容錯、審計妥協、審計效果的認識和理解，為進一步深化和拓展相關研究打下了基礎，對改進審計處理處罰、提升審計效果起到了較好的指導作用。但上述研究的廣度和深度還存在較大的不足，如，審計妥協與審計效果研究的文獻只有寥寥幾篇；未發(fā)現將審計容錯與審計效果直接聯系起來研究的文獻，僅找到兩篇審計容錯的研究論文，其他為一些有關審計容錯的新聞報道；也未發(fā)現將審計容錯、審計妥協與審計效果直接聯系起來研究的文獻。目前，我國正處于改革發(fā)展的關鍵時期，新問題、新情況不可避免，需要審計機關客觀、公正、合理地進行審計容錯，給改革創(chuàng)新者撐腰鼓勁。因此，對審計容錯的研究非常有必要，為了避免審計容錯走偏，需要將審計妥協一并進行研究，分析他們對于審計效果的影響，為審計實踐提供指引。

三、審計容錯、審計妥協與審計效果：理論框架

（一）審計容錯與審計效果

1.審計容錯

容錯機制，一般指由某種系統(tǒng)控制在一定范圍內的一種允許或包容犯錯情況的管理機制。本次研究的是政府審計容錯機制，是指審計機關在審計過程中對被審計單位存在問題的分析、處理機制，歷史地、辯證地、客觀地綜合分析問題存在的背景、存在的原因、問題的性質、問題導致的后果等因素，決定對情有可原、非主觀故意、未造成嚴重后果的問題不進行處理處罰或減輕處理處罰的審計管理機制。2014年全國審計工作會議強調，審計中要歷史地、辯證地、客觀地看待經濟運行中的一些問題，既不能以現在的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能用過時的制度規(guī)定來衡量當前的創(chuàng)新事項。這就是在強調審計發(fā)現問題的容錯處理。審計容錯是以是否符合我國當前全面深化改革、促進經濟社會發(fā)展和維護廣大人民的利益作為審計容錯的出發(fā)點；目的是鼓勵和促進改革探索，保護新生事物；要求審計機關做到綜合分析和判斷問題存在的背景、存在的原因、問題的性質、問題導致的后果等因素，在維護法律法規(guī)公平正義的同時，促進國家治理的現代化。

2.審計效果

王躍堂等[12]指出，政府審計質量不僅僅停留在審計報告的“產出”階段，還包括一個延伸的“服務”過程，不僅包括能夠發(fā)現違法違紀問題、報告違法違紀問題，還包括及時處理違法違紀問題。鄭石橋[10]認為，審計效果表現為被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益。趙珈[21]認為，國家審計效果不單單是指狹義的審計質量，而是廣義的審計效果，是審計對社會所產生的影響或起到的作用程度，主要以國家審計在國家治理中發(fā)揮的作用為依據，體現為國家審計目標實現的有效程度，主要包括維護國家財政經濟秩序、促進廉政建設、保障國民經濟健康發(fā)展三方面。審計效果是由于審計職能的發(fā)揮對國家和社會所產生的作用和影響，包括短期效果和長期效果，直接效果與間接效果。雖然審計質量標準中體現了審計整改的效果及審計問題的處理處罰等，但審計效果不等同于審計質量，因為審計項目質量未能體現出全部的審計效果，如對潛在被審計單位的效果，特別是長遠的審計效果。

3.審計容錯與審計效果

由上述分析可知，審計容錯是從國家、社會、廣大人民的利益出發(fā)的，鼓勵和支持探索，對出現的問題不是生搬硬套規(guī)定進行處理，而是客觀地、實事求是地分析和處理問題，力求合法合規(guī)、合情合理，是從更高的高度去看待和處理審計中發(fā)現的問題，更能體現法律的公平正義。審計容錯，審計主體能客觀公正、實事求是地處理問題，被審計單位、潛在被審計單位對審計態(tài)度將會由“被威懾”變成“被威懾+信賴”，使得被審計單位認可、信賴審計，主動配合審計開展和審計整改，因而可以減小審計成本，同時有效提升審計效果。審計容錯，審計主體客觀公正、實事求是地處理問題，更能贏得廣大人民群眾的信賴與支持，增進廣大人民群眾對法律法規(guī)的尊重，更容易形成公眾對違法、違規(guī)者共同譴責的氛圍，促進遵紀守法大環(huán)境的形成，使審計效能具有更大的“擴大因子”，達到更優(yōu)的審計效果。

（二）審計妥協與審計效果

1.審計妥協

妥協是指在沖突雙方中，某一方或雙方不再堅守原來的原則、立場、要求，做出一定的退讓，以達成相對平衡的局面。審計妥協，是指審計主體基于利益權衡或其他壓力等原因，向利益低頭或向壓力屈服，不堅持審計原有的客觀分析、處理問題的立場，采取了違背原則、違背規(guī)定的不當處理方式。審計妥協，實質是審計立場的喪失，是利己行為的體現，違背了獨立、客觀、公正的審計原則，使得該反映的問題沒反映或沒完全反映，該處理的問題沒有處理或沒有按規(guī)定進行處理，喪失公平正義。

2.審計妥協產生的原因endprint

《審計法》第五條規(guī)定，審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。若審計機關、審計人員都能按審計法的要求，不受外界的干擾，獨立行使審計監(jiān)督權，則不存在所謂的審計妥協，實際情況是否真如此呢？第一，從政治體制視角分析。我國的政府審計體制是雙重領導的行政型審計體制，接受本級政府和上級審計機關的領導，目前審計機關的人、財、物均由本級政府負責，審計工作需要向本級政府匯報，當審計發(fā)現問題在一定程度上可能對當地利益造成損害時（如，由于利益驅使，地方政府未完全按中央要求落實某項政策，若將問題上報上級審計機關處理，地方政府或政府領導將會受到處理處罰），地方政府往往以維護地方利益的名義干預審計機關對該類問題進行處理，因而產生審計妥協。第二，從利益視角分析。審計機關通過對被審計單位、問題責任人進行處理處罰，發(fā)揮懲處功能，都會給被審計單位、問題責任人造成經濟上、政治上或其他負面影響，也會給被審計單位其他人員和利益相關者造成損失或負面影響。因此，被審計單位、利益相關者為避免或降低審計處理處罰對其的影響，就會想方設法對審計機關、審計人員的利益能施加重大影響。鄭石橋等[22]指出，審計人員作為現實的自然人，同樣具備經濟人的逐利特征，并會通過各種手段來滿足個人私利。經濟人的逐利特性，使得審計人員也會計算分析審計處理處罰對自身的利弊和得失影響，當利大于弊時就存在審計妥協的可能。第三，從文化視角分析。作為自然人，我們的思維方式和做事方式都受所處的環(huán)境、所接受的文化和價值觀念的影響。Parsons[23]認為行動者的行動受到個體所持有的價值觀的限制和引導，并非完全基于功利性的計算?！叭室蕴幦?，有序和諧”作為孔子思想的原發(fā)點，是我國儒家思想的核心；強調“以和為貴”“三綱五?！?，認為國家的治亂，取決于等級秩序的穩(wěn)定與否。從“以和為貴”的思想出發(fā)，進行審計發(fā)現問題的處理處罰，就會盡量不傷和氣，認為大家都是政府的組成部門，都“同朝為官”，犯不著跟誰過不去，能打“擦邊球”就打“擦邊球”。加上固有的等級觀念，遇到比審計機關級別高的被審計單位或級別比審計人員高的領導，審計妥協就難以避免，往往就會大事化小，小事化了。

3.審計妥協與審計效果

鄭石橋等[24]認為，違規(guī)是對法律法規(guī)的否定，而審計處理處罰是對違規(guī)行為的否定，通過這種否定之否定，法律法規(guī)及規(guī)章本身得到了一種肯定和維護，審計處理處罰作為一種對已然之違規(guī)行為的報應，其正當性來自它對法律法規(guī)及規(guī)章的維護和尊重。審計妥協，喪失了審計應有的獨立、客觀、公正，使得被審計單位對審計單位、審計人員的信賴程度下降，審計配合力度也會降低，因而增加了審計成本，降低審計效果。審計妥協，導致了法律法規(guī)未能發(fā)揮應有懲戒作用，威懾效果大大降低，對被審計單位來說，違規(guī)行為得大于失，不但不會受到震懾，反而會得寸進尺、變本加厲，嚴重降低審計的效果；對潛在被審計單位，沒有警戒和抑制作用，不能發(fā)揮審計的免疫系統(tǒng)功能，不能及時使他們消除違規(guī)意念、終止違規(guī)行為，審計效果可想而知。審計妥協，降低了法律法規(guī)的尊嚴，破壞了公平正義，公眾對政府、對審計、對法律法規(guī)的信賴程度降低，審計工作難以得到廣大人民群眾的支持，離開廣大人民群眾的支持，將無法取得較好的審計效果。

（三）審計容錯、審計妥協與審計效果

1.審計容錯、審計妥協對比分析

根據上述分析，對審計容錯與審計妥協進行對比，詳見表1。

2.審計容錯、審計妥協與審計效果：理論框架

由以上分析，可以得出審計容錯、審計妥協與審計效果的理論框架（圖1）。

四、提升審計效果的機制構建

由以上分析得知，審計容錯有利于提升審計效果，而審計妥協則會降低審計效果，因此必須對審計容錯加以保護與支持，對審計妥協進行限制。審計容錯與審計妥協處理的對象都存在標準不夠明晰的情況，在標準不明晰的情況下，有些審計妥協難以被發(fā)現，就算被發(fā)現，也難以準確界定責任，難以進行責任追究。這種情況會有人“渾水摸魚”，進行審計妥協，一旦被發(fā)現，他們會以審計容錯的名義進行各種狡辯。我們知道，公共權力天然地有著自我膨脹的傾向，由于本位主義思想，出現“政府權力部門化、部門權力利益化、部門利益?zhèn)€人化”的異化現象。因此，必須建立相應的機制來保障審計容錯，同時限制審計妥協。針對審計妥協，第一，要建立規(guī)范類機制，要求做到公開、透明，實時記錄，陽光操作，壓制審計妥協的違規(guī)操作空間；第二，要強化監(jiān)督機制，提高審計違規(guī)操作的發(fā)現概率，增加審計妥協的風險和成本；第三，要規(guī)范責任追究機制，讓審計妥協付出應有的代價，形成對審計人員的威懾，詳見圖2。

（一）規(guī)范類機制

由于審計容錯存在較大的主觀判斷，要判斷是改革探索不慎犯的錯，還是明知故犯；要判斷是目前的規(guī)章制度不合理，履行規(guī)定反而影響績效，還是企圖蒙混過關，不履行規(guī)定；要判斷問題的出現是真的事出有因，還是被審計單位的狡辯。因此，要規(guī)范機制，具體明確如何判斷和處理標準不明晰的問題，壓縮審計妥協的操作空間。一是建立審計機關內部容錯機制，明確容錯的原則、容錯的標準、容錯的操作要求，要建立一系列容錯制度；制定容錯的操作指南，落實集體決策原則，實現陽光決策。二是要建立由政府牽頭的審計容錯外部協作機制。審計容錯，涉及各行業(yè)的發(fā)展政策、管理規(guī)定，審計機關不可能都完全掌握、清晰了解。讓項目主管部門、法制機構、監(jiān)察部門一起參與進來，與審計機關共同進行分析判斷，共同把脈，避免不當容錯。三是建立全過程審計業(yè)務“陽光”機制，審計取證、審計底稿等審計過程資料和審計報告、審計決定等審計結果資料及時上傳審計機關的業(yè)務管理系統(tǒng)（如金審工程中的AO審計實施系統(tǒng)），審計全過程網上“留痕”，過程“痕跡”清晰，審計結果可追溯、可核查、可考評，最大限度壓縮審計妥協的空間。

（二）監(jiān)督機制

由前面的分析得知，審計人員具有經濟人的逐利特征，會權衡利弊，當審計妥協的收益大于審計妥協的成本時，審計妥協就有可能發(fā)生。因此，在規(guī)范類機制建立的基礎上，應建立完善監(jiān)督機制，提高審計妥協被發(fā)現的概率，形成監(jiān)督壓力，迫使他們自動消除違規(guī)意念、終止違規(guī)行為。一是建立審計機關內部監(jiān)督機制，將業(yè)務監(jiān)督與廉政監(jiān)督結合起來，形成監(jiān)督合力。建立全過程業(yè)務監(jiān)控制度，內部審理部門、審計結果執(zhí)行部門負責業(yè)務管理系統(tǒng)日常監(jiān)督管理，審計機關設立業(yè)務考核領導小組，統(tǒng)籌業(yè)務監(jiān)督；網上“留痕”、實時監(jiān)督，將定期業(yè)務抽查與不定期業(yè)務抽查結合起來，實時檢查審計業(yè)務資料，必要時進行審計結果追溯，通過監(jiān)督，確保審計結果的準確、可靠，并形成強大的監(jiān)督壓力，讓審計人員形成主動接受監(jiān)督的理念，心存敬畏，做到“若要人不知，除非己莫為”。二是探索建立對審計機關的外部監(jiān)督制度，審計機關內部監(jiān)督不一定能真正發(fā)揮效力，如審計機關負責人所要求做出的審計妥協，審計機關自身往往無法進行監(jiān)督。目前，還難以一步到位地設立常設外部監(jiān)督機構，外部監(jiān)督主要有政府監(jiān)督和上級審計機關監(jiān)督兩方面。政府監(jiān)督可以由政府根據工作需要臨時抽調人員組成監(jiān)督組，檢查審計機關內控管理、業(yè)務工作質量，形成本級政府對審計機關的監(jiān)督，及時發(fā)現和處理審計妥協等違規(guī)問題；同時，由上級審計機關對下級審計機關進行監(jiān)督，形成常態(tài)化的業(yè)務檢查監(jiān)督機制，有效減少審計機關由于受到本級政府的壓力而進行的審計妥協。endprint

（三）責任追究機制

針對存在的審計妥協，還必須建立責任追究機制，對審計妥協進行懲治，一方面讓敢于以身試法的審計人員付出應有的代價，發(fā)揮特殊威懾功能；另一方面，對潛在的違規(guī)者形成心理威懾，發(fā)揮一般威懾功能，使違規(guī)消滅在萌芽狀態(tài)。鄭石橋等[22]指出，審計處理處罰力度存在合理區(qū)間，最佳審計處理處罰力度的確定需要以委托人及利益相關者對違規(guī)行為的容忍程度及違規(guī)行為發(fā)生的嚴重程度為基礎。責任追究機制的建立，要保證權力分配合理，形成相互制約，確保監(jiān)督人員的獨立性；責任處理處罰要分門別類，考慮方方面面的情況，保證處理處罰具有較強的可操作性；處理處罰力度要科學分析計算，根據違規(guī)嚴重程度、違規(guī)性質、違規(guī)行為所處的背景等分類、分檔確定處理處罰的標準，以達到最佳處理處罰的效果。

五、結論與啟示

國家審計作為國家治理大系統(tǒng)中的“免疫系統(tǒng)”，針對改革發(fā)展中出現的新情況、新問題，要做到歷史地、辯證地、客觀地綜合分析判斷和處理，進行合理審計容錯，支持探索和嘗試。審計容錯與審計妥協處理的對象都存在標準不夠明晰的情況，但他們的出發(fā)點、形式、性質都不一樣，他們對審計效果的影響是截然相反的。審計容錯是從國家、社會、廣大人民的利益出發(fā)的，客觀地、實事求是地分析和處理問題，更能體現法律的公平正義，提升審計效果。審計妥協是從審計人員、審計單位或其他局部利益出發(fā)，違背審計立場、標準、原則，導致審計發(fā)現的問題沒有得到應有的處理，破壞了公平正義，降低審計效果。通過分析，得出審計容錯、審計妥協與審計效果的理論框架，指出必須建立相應的機制來保障審計容錯，同時限制審計妥協。在理論分析的基礎上，構建了提升審計效果的機制。審計容錯涉及面廣，涉及審計機關、被審計單位、項目主管部門、其他利益相關者等，需要研究的內容多，具體的機制、體制、操作指南等均需深化研究。本文在分析理論框架的基礎上，提出了構建提升審計效果機制的思路，以期為后續(xù)研究、審計容錯實務提供參考。

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