OECD國(guó)家增值稅制度、特點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

管永昊+吳佳敏+賈昌峰

【摘 要】 “經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”下的后營(yíng)改增時(shí)代，進(jìn)一步完善增值稅制度成為新一輪稅制改革的一項(xiàng)重要任務(wù)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家皆為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，擁有幾十年的增值稅制設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，能夠?yàn)槲覈?guó)稅制改革提供有益的借鑒。文章對(duì)OECD國(guó)家增值稅納稅人、基本稅率、低稅率、免稅規(guī)定等進(jìn)行全面比較后，發(fā)現(xiàn)歐盟國(guó)家和非歐盟國(guó)家具有不同的特點(diǎn)。歐盟國(guó)家稅率結(jié)構(gòu)多樣，免稅和零稅率范圍廣泛；非歐盟國(guó)家稅率結(jié)構(gòu)單一，稅收減免范圍相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)。大多數(shù)國(guó)家在生活必需品、具有正外部性的產(chǎn)品服務(wù)和金融保險(xiǎn)等特殊行業(yè)制定了稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)可借鑒OECD國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策完善增值稅制，適時(shí)優(yōu)化增值稅納稅注冊(cè)認(rèn)定制度，簡(jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，謹(jǐn)慎確定增值稅的優(yōu)惠范圍。

【關(guān)鍵詞】 OECD； 增值稅稅率； 免稅范圍

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0062-05

一、引言

經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”背景下，我國(guó)政府為適應(yīng)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)進(jìn)行了營(yíng)改增試點(diǎn)。隨著營(yíng)改增的不斷深入，如何科學(xué)借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)完善我國(guó)增值稅制也成為近年來(lái)國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)。崔文波[1]和蔡艷[2]研究了西方部分發(fā)達(dá)國(guó)家的增值稅稅制設(shè)計(jì)，從征稅范圍、稅率結(jié)構(gòu)和出口退稅方面與我國(guó)的增值稅稅制進(jìn)行對(duì)比和分析；蔡文瑩[3]則具體到四個(gè)典型的發(fā)達(dá)國(guó)家，補(bǔ)充了國(guó)際上對(duì)待小企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策：擴(kuò)大征稅范圍、降低稅率、減少稅率檔次、簡(jiǎn)化出口退稅程序和對(duì)小規(guī)模納稅人免稅。但是，多數(shù)研究只是選取有代表性的國(guó)家，簡(jiǎn)單地介紹西方國(guó)家增值稅的基本情況往往并不能得出深刻的結(jié)論。為了解決營(yíng)改增中的重難點(diǎn)領(lǐng)域，如金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)的改征增值稅問(wèn)題，閆曉茗[4]重點(diǎn)關(guān)注了歐盟國(guó)家對(duì)待金融業(yè)的增值稅設(shè)計(jì)方法，指出了對(duì)金融業(yè)大范圍免稅的弊端，并對(duì)金融業(yè)內(nèi)各種服務(wù)的征稅規(guī)則進(jìn)行了分析。徐志等[5]拓展了不動(dòng)產(chǎn)交易方面的增值稅設(shè)計(jì)研究，以德國(guó)、加拿大和墨西哥為例進(jìn)行比較，認(rèn)為對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征稅和重視不動(dòng)產(chǎn)交易增值稅的社會(huì)公平問(wèn)題是我國(guó)當(dāng)前應(yīng)該采取的措施?，F(xiàn)有研究為我國(guó)解決難點(diǎn)行業(yè)的增值稅設(shè)計(jì)問(wèn)題提供了可行的建議，但是，針對(duì)某一行業(yè)或某幾個(gè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)借鑒，不能全面地揭示增值稅的國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)我國(guó)增值稅制的進(jìn)一步完善提供更為合理的建議。

二、OECD國(guó)家增值稅基本情況

目前35個(gè)OECD國(guó)家由22個(gè)歐盟國(guó)家（英國(guó)雖然退出歐盟，但由于其增值稅制度以歐盟增值稅指令為藍(lán)本，故暫將其看作歐盟國(guó)家）以及其他各大洲（歐洲、美洲、亞洲等）的13個(gè)國(guó)家組成，大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的是以歐盟增值稅為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)型增值稅制度（VAT），少數(shù)國(guó)家（加拿大、澳大利亞、新西蘭等）征收的是一種被稱為現(xiàn)代型增值稅的商品和服務(wù)稅（GST）。

（一）OECD國(guó)家增值稅注冊(cè)門檻與稅率結(jié)構(gòu)

OECD國(guó)家增值稅稅制結(jié)構(gòu)包括納稅人（注冊(cè)門檻）、基本稅率、低稅率、零稅率和免稅范圍，基本情況如表1所示。

從表1可以看出，OECD中的歐盟國(guó)家一般推行的是傳統(tǒng)型增值稅，其特點(diǎn)是實(shí)行多檔稅率，征稅范圍較窄，免稅范圍較寬，稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜；而OECD中的非歐盟國(guó)家大多實(shí)行的是現(xiàn)代型增值稅制度，其特點(diǎn)表現(xiàn)為單一稅率、寬范圍、少減免、稅制簡(jiǎn)便，且大部分OECD國(guó)家增值稅中，都有注冊(cè)門檻的規(guī)定。

（二）OECD國(guó)家增值稅低稅率征稅范圍

本文的低稅率是指介于基本稅率和零稅率之間的稅率，即相對(duì)于基本稅率較低的稅率，是國(guó)家為支持某些行業(yè)而制定的稅收優(yōu)惠政策。

除10個(gè)采用單一稅率形式增值稅的國(guó)家外，其他24個(gè)OECD國(guó)家（以歐盟國(guó)家為主）的低稅率適用范圍主要集中于食品、飲料等基本生活必需品，藥品，報(bào)紙、書籍等印刷品，旅游、住宿、餐飲服務(wù)，音樂(lè)、電影、廣播服務(wù)，交通運(yùn)輸?shù)确矫?，且稅率一般較低，大多在10%以下。具體如下：

1.共有19個(gè)國(guó)家對(duì)食品、飲料等基本生活必需品實(shí)行低稅率的減稅政策，其中歐盟國(guó)家有15個(gè)：德國(guó)（7%）、法國(guó)（5.5%）、希臘（13%）、意大利（4%）、捷克（15%）、奧地利（10%）、比利時(shí)（6%）、芬蘭（14%）、荷蘭（18%）、盧森堡（3%）、匈牙利（18%）、波蘭（8%）、斯洛文尼亞（9.5%）、西班牙（10%）、瑞典（12%）；非歐盟國(guó)家有4個(gè)：冰島（11%）、挪威（15%）、瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。

2.共有16個(gè)國(guó)家對(duì)藥品實(shí)行低稅率的減稅政策，其中歐盟國(guó)家有14個(gè)：德國(guó)（7%）、法國(guó)（2.1%）、意大利（10%）、希臘（6.5%）、捷克（10%）、比利時(shí)（6%）、愛(ài)沙尼亞（9%）、拉脫維亞（12%）、芬蘭（10%）、荷蘭（5%）、盧森堡（3%）、匈牙利（5%）、斯洛伐克（提供給殘障人士，10%）、斯洛文尼亞（9.5%）；非歐盟國(guó)家有2個(gè)：瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。

3.共有19個(gè)國(guó)家對(duì)報(bào)紙、書籍等印刷品實(shí)行低稅率的減稅政策，其中歐盟國(guó)家有16個(gè)：德國(guó)（7%）、法國(guó)（2.1%）、意大利（4%）、希臘（6.5%）、捷克（10%）、葡萄牙（6%）、奧地利（10%）、比利時(shí)（6%）、愛(ài)沙尼亞（9%）、拉脫維亞（12%）、芬蘭（10%）、荷蘭（5%）、愛(ài)爾蘭（9%）、盧森堡（3%）、波蘭（5%）、瑞典（6%）；非歐盟國(guó)家有3個(gè)：冰島（11%）、瑞士（2.5%）、土耳其（報(bào)紙和雜志1%，圖書和類似出版物為8%）。

4.共有14個(gè)國(guó)家對(duì)旅游、住宿、餐飲等服務(wù)實(shí)行低稅率的減稅政策，其中歐盟國(guó)家有10個(gè)：意大利（10%）、希臘（6.5%）、比利時(shí)（12%、6%）、愛(ài)沙尼亞（9%）、芬蘭（10%）、愛(ài)爾蘭（9%）、盧森堡（3%）、匈牙利（18%）、西班牙（10%）、瑞典（12%）；非歐盟國(guó)家有4個(gè)：冰島（11%）、挪威（8%）、瑞士（2.5%）、土耳其（8%）。endprint

5.共有13個(gè)國(guó)家對(duì)交通運(yùn)輸?shù)确?wù)實(shí)行低稅率的減稅政策，其中歐盟國(guó)家有9個(gè)：法國(guó)（10%）、意大利（客運(yùn)，10%）、希臘（13%）、奧地利（客運(yùn)，10%）、比利時(shí)（客運(yùn)，6%）、芬蘭（客運(yùn)，10%）、拉脫維亞（12%）、盧森堡（個(gè)人運(yùn)輸，3%）、西班牙（10%）；非歐盟國(guó)家有4個(gè)：冰島（陸路，11%）、挪威（客運(yùn)，8%）、瑞典（客運(yùn)，6%）、土耳其（提供給運(yùn)輸行業(yè)的運(yùn)輸工具和其他商品與服務(wù)1%）。

在已有的24個(gè)存在多檔稅率結(jié)構(gòu)的OECD國(guó)家中，歐盟國(guó)家的低稅率適用范圍大體一致；而OECD國(guó)家中的非歐盟國(guó)家，如冰島和土耳其，在低稅率應(yīng)用范圍方面更具多樣性，冰島對(duì)音樂(lè)光碟等電子服務(wù)和廣播電視許可服務(wù)采用11%的低稅率，而土耳其不但對(duì)電影、戲劇等娛樂(lè)活動(dòng)門票按8%的低稅率征收，同時(shí)還將該低稅率適用范圍擴(kuò)大到私人教育、農(nóng)用機(jī)械、定制服裝和部分市政服務(wù)，同時(shí)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)用機(jī)械、為交通運(yùn)輸業(yè)提供的運(yùn)輸工具和服務(wù)、為殘疾人提供的車輛和金融租賃等大部分國(guó)家適用免稅政策的商品和服務(wù)采用稅率極低的特殊低稅率，這一特殊低稅率為1%。

（三）OECD國(guó)家增值稅零稅率征稅范圍

OECD國(guó)家增值稅零稅率范圍主要集中于出口商品和服務(wù)、國(guó)際運(yùn)輸、書報(bào)、食品、醫(yī)療、教育、童裝等。大部分國(guó)家僅就一項(xiàng)或幾項(xiàng)貨物和服務(wù)實(shí)行零稅率。

1.共有27個(gè)國(guó)家對(duì)全部或者部分出口商品或服務(wù)實(shí)行零稅率，其中歐盟國(guó)家有17個(gè)：德國(guó)、法國(guó)、意大利、希臘、葡萄牙、英國(guó)、比利時(shí)、愛(ài)沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛(ài)爾蘭、匈牙利、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞、拉脫維亞、西班牙；非歐盟國(guó)家有10個(gè)：澳大利亞、加拿大、智利、冰島、以色列、日本、韓國(guó)、新西蘭、挪威、瑞士。

2.共有7個(gè)國(guó)家對(duì)國(guó)際運(yùn)輸貨物及服務(wù)實(shí)行零稅率，其中歐盟國(guó)家有5個(gè)：意大利、希臘、愛(ài)沙尼亞、波蘭、羅馬尼亞；非歐盟國(guó)家有2個(gè)：韓國(guó)、挪威。

3.共有6個(gè)國(guó)家對(duì)藥品實(shí)行零稅率，其中歐盟國(guó)家有3個(gè)：愛(ài)爾蘭、西班牙、瑞典；非歐盟國(guó)家有3個(gè)：澳大利亞、加拿大、墨西哥。

4.共有4個(gè)國(guó)家對(duì)食品和飲料等實(shí)行零稅率，其中歐盟國(guó)家有2個(gè)：英國(guó)、愛(ài)爾蘭；非歐盟國(guó)家有2個(gè)：澳大利亞、墨西哥。

5.共有4個(gè)國(guó)家對(duì)書籍、報(bào)紙等實(shí)行零稅率，其中歐盟國(guó)家有3個(gè)：英國(guó)、愛(ài)爾蘭、西班牙；非歐盟國(guó)家有1個(gè)：挪威。

6.共有3個(gè)國(guó)家對(duì)醫(yī)療器械或服務(wù)實(shí)行零稅率，且3個(gè)國(guó)家全是非歐盟國(guó)家：澳大利亞、加拿大、墨西哥。

7.共有2個(gè)國(guó)家對(duì)童裝實(shí)行零稅率，且都是歐盟國(guó)家：英國(guó)、愛(ài)爾蘭。

但也有一些國(guó)家零稅率項(xiàng)目較多，像墨西哥對(duì)動(dòng)物轉(zhuǎn)讓（比如家養(yǎng)的狗和貓）和蔬菜、專利藥品、一些食品、巴氏殺菌乳、再保險(xiǎn)服務(wù)等實(shí)行零稅率；而挪威的零稅率項(xiàng)目更多，包括出口的商品和服務(wù)，海洋石油活動(dòng)，提供給外國(guó)船只、國(guó)際航線的飛機(jī)的物品與服務(wù)，售賣、租賃、建造和維修船舶、飛機(jī)和站臺(tái)，直接提供給或接受的國(guó)外運(yùn)輸服務(wù)，業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓，公共道路和某些鐵路軌道，書報(bào)，保修期的維修服務(wù)，以及為外國(guó)委托人的賬戶提供的服務(wù)。

（四）OECD國(guó)家增值稅免稅范圍

OECD國(guó)家增值稅免稅范圍較為集中的項(xiàng)目是金融，不動(dòng)產(chǎn)，醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，教育、文化、體育等服務(wù)，郵政，博彩服務(wù)等。

1.共有28個(gè)國(guó)家將銀行、保險(xiǎn)、證券及其他金融服務(wù)規(guī)定為免稅范圍，其中歐盟國(guó)家有19個(gè)：德國(guó)、法國(guó)、意大利、希臘、捷克、英國(guó)、丹麥、愛(ài)沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛(ài)爾蘭、盧森堡、馬耳他、匈牙利、葡萄牙、波蘭、斯洛伐克、西班牙、斯洛文尼亞；非歐盟國(guó)家有9個(gè)：澳大利亞、加拿大、智利、冰島、日本、韓國(guó)、挪威、瑞士、土耳其。

2.共有24個(gè)國(guó)家將出售和出租不動(dòng)產(chǎn)規(guī)定為免稅范圍，其中歐盟國(guó)家有15個(gè)：德國(guó)、法國(guó)、捷克、英國(guó)、丹麥、愛(ài)沙尼亞、芬蘭、荷蘭、愛(ài)爾蘭、盧森堡、匈牙利、葡萄牙、斯洛伐克（5年房齡的建筑物和公寓）、西班牙、瑞典；非歐盟國(guó)家有9個(gè)：澳大利亞、加拿大、以色列、日本、韓國(guó)、新西蘭、挪威、瑞士、土耳其。

3.共有18個(gè)國(guó)家將醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)福利等服務(wù)規(guī)定為免稅范圍，其中歐盟國(guó)家有13個(gè)：法國(guó)、意大利、希臘、捷克、英國(guó)、愛(ài)沙尼亞、芬蘭、荷蘭、匈牙利、盧森堡、波蘭、斯洛伐克、西班牙；非歐盟國(guó)家有5個(gè)：加拿大、冰島、日本、韓國(guó)、瑞士。

4.共有17個(gè)國(guó)家將教育、文化、體育等服務(wù)規(guī)定為免稅范圍，其中歐盟國(guó)家有12個(gè)：法國(guó)、希臘、捷克、英國(guó)、愛(ài)沙尼亞、芬蘭（基礎(chǔ)教育）、荷蘭、盧森堡、匈牙利、波蘭、斯洛伐克、西班牙；非歐盟國(guó)家有5個(gè)：加拿大、日本、韓國(guó)、挪威、瑞士。

5.共有5個(gè)國(guó)家將彩票、博彩等服務(wù)規(guī)定為免稅范圍，他們?nèi)菤W盟國(guó)家：捷克、愛(ài)沙尼亞、葡萄牙、波蘭、斯洛伐克。

6.共有4個(gè)國(guó)家將郵政服務(wù)與用品規(guī)定為免稅范圍，他們?nèi)菤W盟國(guó)家：捷克、愛(ài)沙尼亞、波蘭、斯洛伐克。此外，還有國(guó)家將非營(yíng)利組織提供的服務(wù)、黃金投資、并購(gòu)或業(yè)務(wù)重組有關(guān)的貨物處置等行為納入免稅范圍。

三、OECD國(guó)家增值稅的特點(diǎn)

（一）OECD國(guó)家中歐盟國(guó)家增值稅的特點(diǎn)

OECD國(guó)家中的歐盟國(guó)家一直以來(lái)嚴(yán)格執(zhí)行歐盟增值稅指令，形成了比較統(tǒng)一的增值稅稅制格局。這種統(tǒng)一的增值稅稅制又稱為傳統(tǒng)型增值稅稅制，其最大的特點(diǎn)就是稅率結(jié)構(gòu)的多層次性和優(yōu)惠減免的寬覆蓋性。其一，稅率結(jié)構(gòu)的多樣性。大多數(shù)歐盟國(guó)家增值稅稅率超過(guò)一檔，其中實(shí)行兩檔稅率的國(guó)家有6個(gè)，實(shí)行三檔稅率的國(guó)家有13個(gè)，實(shí)行四檔稅率的國(guó)家有1個(gè)，實(shí)行五檔稅率的國(guó)家有1個(gè)。在多檔稅率的結(jié)構(gòu)中，基本稅率較高，為17%～27%之間，大多數(shù)國(guó)家在20%以上。但各國(guó)可以在一定程度上自主選擇優(yōu)惠稅率的項(xiàng)目，在低稅率的選擇上產(chǎn)生了較大差異，形成了高基本稅率與多檔次低稅率相結(jié)合的稅率結(jié)構(gòu)模式。優(yōu)惠稅率一般較低，多數(shù)國(guó)家實(shí)行的是“基本稅率+低稅率+特別低稅率”的組合，低稅率一般在10%和13%居多，特別低稅率中5%居多。其二，免稅范圍和零稅率范圍的廣泛性。歐盟國(guó)家的免稅和零稅率范圍覆蓋廣，包括運(yùn)輸業(yè)、食品、音樂(lè)、電影、圖書、金融、文化和宗教服務(wù)、體育、非營(yíng)利性組織、彩票和博彩、郵政、醫(yī)療和福利服務(wù)、教育等各個(gè)方面，更多地體現(xiàn)出歐盟增值稅稅制的靈活性和多變性。endprint

（二）OECD國(guó)家中非歐盟國(guó)家增值稅的特點(diǎn)

不同于歐盟國(guó)家，OECD國(guó)家中的非歐盟國(guó)家大多實(shí)行的是與前者有很多不同點(diǎn)的現(xiàn)代型增值稅制度。其顯著特點(diǎn)表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是稅率結(jié)構(gòu)的單一性，另一個(gè)是稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)的謹(jǐn)慎性。其一，非歐盟國(guó)家多數(shù)采用單一稅率。實(shí)行單一稅率的非歐盟國(guó)家有8個(gè)，稅率一般比較低，最高的是智利（19%），最低的是加拿大（5%），但是加拿大的增值稅制度有別于其他國(guó)家，其征收的商品和服務(wù)稅（GST）稅率分為聯(lián)邦級(jí)別的基本稅率（5%）和各省級(jí)稅率（0～8%）。其二，稅收減免范圍控制相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)。非歐盟國(guó)家的稅收減免集中在國(guó)際運(yùn)輸、基本食品、農(nóng)產(chǎn)品和醫(yī)療方面，除了存在多檔稅率的幾個(gè)國(guó)家（土耳其、冰島、以色列、挪威等），單一稅率國(guó)家嚴(yán)格控制增值稅的豁免范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和稅制的簡(jiǎn)便性，可以極大降低征管成本。除此之外，部分國(guó)家（澳大利亞、挪威和瑞士）還針對(duì)非營(yíng)利組織或慈善機(jī)構(gòu)提高了納稅門檻（或?qū)嵭忻舛惔觯?，這種制度設(shè)計(jì)兼顧了保持增值稅的中性作用和彌補(bǔ)公共服務(wù)供給不足的作用。

（三）OECD國(guó)家增值稅的共同點(diǎn)

OECD國(guó)家中，普遍存在的一個(gè)現(xiàn)象是，無(wú)論是否實(shí)行的是現(xiàn)代型增值稅，多數(shù)國(guó)家設(shè)立了納稅門檻。納稅門檻有助于保護(hù)小微企業(yè)，減輕小微企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，與人民生活息息相關(guān)的項(xiàng)目，如教育、基礎(chǔ)醫(yī)療和食品，各國(guó)均出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠措施。

四、OECD國(guó)家增值稅對(duì)我國(guó)的啟示

（一）OECD國(guó)家增值稅對(duì)我國(guó)的借鑒意義

OECD國(guó)家都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，且以發(fā)達(dá)國(guó)家為主。我國(guó)目前雖然是發(fā)展中國(guó)家，但近年來(lái)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，綜合國(guó)力不斷提升，且逐步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，力求發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，OECD國(guó)家的增值稅政策對(duì)我國(guó)的稅收改革具有前沿性的借鑒意義?？傮w而言，OECD國(guó)家具有較為先進(jìn)的增值稅稅率結(jié)構(gòu)，包括稅收優(yōu)惠的針對(duì)性和稅率檔次的多樣性。就稅收優(yōu)惠而言，我們需要學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，確定稅收優(yōu)惠的具體項(xiàng)目，不可照搬；在稅率檔次方面，由于我國(guó)增值稅發(fā)展歷史較短，所以更應(yīng)突出稅收公平這一方面，需要在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上削減稅率檔次，不可盲目跟從外國(guó)多稅率檔次的國(guó)家。

1.低稅率稅收優(yōu)惠的設(shè)置

我國(guó)在低稅率稅收優(yōu)惠的適用方面較為寬泛，但沒(méi)有確實(shí)落入具體項(xiàng)目之中，我國(guó)在進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅改革進(jìn)程中需要發(fā)揮低稅率、零稅率的激勵(lì)作用，鼓勵(lì)和扶持特殊產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。根據(jù)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并且考慮稅收的公平性原則，增值稅稅率優(yōu)惠范圍需要集中在以下產(chǎn)品和服務(wù)上：

（1）基本的生活必需品

生活必需品是指維持生活所必要的商品，如食品、藥品、農(nóng)林牧漁商品等。與國(guó)外相比，我國(guó)對(duì)其適用稅率仍然較高，以生活必需品中的食品而言，我國(guó)僅對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品采取了免稅政策，但在歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家很多采取零稅率，如英國(guó)等；或者采取免稅的方式，如韓國(guó)等。同時(shí)這些國(guó)家相較于中國(guó)，其生活必需品行業(yè)的發(fā)展較快。所以中國(guó)可以進(jìn)一步效仿此類國(guó)家，實(shí)行低稅率的適用政策，進(jìn)一步穩(wěn)固中國(guó)社會(huì)必需品對(duì)人口的保障。

（2）具有正外部性以及激勵(lì)效應(yīng)的產(chǎn)品服務(wù)

由于人口眾多以及社會(huì)福利投入不足，我國(guó)許多福利政策沒(méi)有落到實(shí)處，如教育、社會(huì)文化服務(wù)、慈善、體育活動(dòng)等。所以我國(guó)需要降低此方面的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。就國(guó)外而言，已經(jīng)有部分發(fā)達(dá)國(guó)家采取了此類政策，如法國(guó)對(duì)報(bào)紙、藥品、音樂(lè)演出（包括音樂(lè)劇、音樂(lè)會(huì)等）按照低稅率征收增值稅，對(duì)有關(guān)工業(yè)廢物、材料回收再利用的交易行為，非營(yíng)利性公益組織所提供的社會(huì)教育、文化、體育、慈善等服務(wù)，教育和培訓(xùn)服務(wù)等免征增值稅；英國(guó)對(duì)非營(yíng)利性體育門票、文化服務(wù)、慈善機(jī)構(gòu)籌款活動(dòng)免稅。降低相關(guān)方面稅率，必然會(huì)吸引大部分投資者，最終我國(guó)相關(guān)產(chǎn)業(yè)必然會(huì)得到發(fā)展空間。

（3）金融保險(xiǎn)、貴金屬供應(yīng)等特殊行業(yè)

就目前營(yíng)改增之后，我國(guó)金融行業(yè)的稅率已經(jīng)確定為6%，雖然相比于17%的基本稅率要少了很多，但是這與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足的。絕大多數(shù)的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)金融服務(wù)行業(yè)已經(jīng)實(shí)行了免稅的政策。金融的發(fā)展體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家的硬實(shí)力，鼓勵(lì)金融行業(yè)的發(fā)展需要即時(shí)進(jìn)行，所以我國(guó)也應(yīng)該效仿發(fā)達(dá)國(guó)家降低金融行業(yè)稅率，進(jìn)一步鼓勵(lì)金融行業(yè)的發(fā)展。

2.簡(jiǎn)化稅率檔次

增值稅不同于消費(fèi)稅，具有普遍征收的特性，因此更應(yīng)該凸顯公平性原則。就我國(guó)的增值稅而言，雖然根據(jù)不同項(xiàng)目制定了不同的稅率，但是一方面，多檔稅率的遵從成本不容忽視；另一方面，多檔稅率本身就與增值稅的中性特征相違背，發(fā)達(dá)國(guó)家近期的增值稅改革主要改進(jìn)之處在于基本取消了低稅率，縮小了減免稅優(yōu)惠范圍，并將零稅率和免稅政策設(shè)置在較窄的適用范圍內(nèi)。

2010年12月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一份增值稅綠皮書《增值稅的未來(lái)：面向一個(gè)更加簡(jiǎn)單、健全和有效的增值稅制度》，并于2012年5月15日通過(guò)了《關(guān)于增值稅的未來(lái)》的決議，將增值稅改革的方向定位于更加簡(jiǎn)單、有效、 中性、健全的制度以及加強(qiáng)反避稅。我國(guó)增值稅的發(fā)展仍然沒(méi)有發(fā)達(dá)國(guó)家健全，但是具體趨勢(shì)大致相若，需要簡(jiǎn)化我國(guó)的稅率檔次，并最終達(dá)到簡(jiǎn)化征收的目的，除了上文提及的相關(guān)方面外，我國(guó)應(yīng)盡可能減少增值稅低稅率、免稅的優(yōu)惠政策。

（二）進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅制的建議

1.適時(shí)優(yōu)化增值稅納稅注冊(cè)認(rèn)定制度

目前增值稅一般納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)有500萬(wàn)元、80萬(wàn)元和50萬(wàn)元3種，在一定程度上導(dǎo)致了納稅人之間的稅負(fù)不平衡，可以對(duì)當(dāng)前小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)下調(diào)。在OECD國(guó)家中，澳大利亞針對(duì)正常企業(yè)與非營(yíng)利組織分別規(guī)定了兩種注冊(cè)門檻（前者為75 000澳元、后者150 000歐元，挪威、瑞士也有類似規(guī)定），而加拿大規(guī)定小企業(yè)可以自行選擇是否進(jìn)行納稅登記，大部分國(guó)家針對(duì)所有的納稅人都只確定了一個(gè)注冊(cè)門檻。關(guān)于一般納稅人的認(rèn)定，日本通過(guò)核查企業(yè)基期（一般指上一年度）營(yíng)業(yè)額是否超過(guò)1 000萬(wàn)日元或者其是否被應(yīng)稅銷售額超過(guò)5 000萬(wàn)日元的企業(yè)控制來(lái)確定該企業(yè)是否認(rèn)定為一般納稅人。首先，在后“營(yíng)改增”的初期，一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能還需要保持多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，但我國(guó)應(yīng)該根據(jù)各行業(yè)所面臨的問(wèn)題，逐步建立類似于OECD增值稅的統(tǒng)一的注冊(cè)門檻。例如，將工業(yè)企業(yè)一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下調(diào)為年應(yīng)稅銷售額30萬(wàn)元，將商業(yè)企業(yè)調(diào)為50萬(wàn)元，服務(wù)企業(yè)調(diào)為100萬(wàn)元，建立更加有利于中小企業(yè)發(fā)展的增值稅注冊(cè)制度。其次，應(yīng)適時(shí)提高非營(yíng)利組織和慈善機(jī)構(gòu)的注冊(cè)門檻，以彌補(bǔ)公共服務(wù)政府供給不足的缺陷。最后，對(duì)被大企業(yè)控股的小企業(yè)，可以根據(jù)控股企業(yè)應(yīng)稅銷售額的大小，將被控股企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人，這可以降低大企業(yè)通過(guò)控股小企業(yè)進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)。endprint

2.簡(jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)

增值稅是中性稅種，理應(yīng)避免其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的畸形干擾和增加政府的征管成本。為實(shí)現(xiàn)這兩個(gè)目標(biāo)，比較可行的做法是借鑒OECD國(guó)家的現(xiàn)代增值稅制度設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際負(fù)稅能力調(diào)整和優(yōu)化增值稅稅率，減少稅率檔次，適當(dāng)降低稅率，從而減少納稅成本，提高征管效率。OECD實(shí)行單一稅率的國(guó)家，其稅率大小基本在15%左右，與我國(guó)17%的基本稅率相接近。作為改革目標(biāo)的中國(guó)增值稅制，在考慮自身的同時(shí)，不能不考慮外部因素，目前我國(guó)所處的環(huán)境中亞太地區(qū)的增值稅稅率多為10%以下。雖然歐盟以及世界各地其他地區(qū)增值稅稅率較高，但是首先歐盟國(guó)家社會(huì)福利強(qiáng)于我國(guó)，征收率較高情有可原；其次，中國(guó)處于亞太環(huán)境之中，增值稅稅率需要向鄰近地區(qū)看齊。就與相關(guān)國(guó)家相比對(duì)而言，符合中國(guó)實(shí)際的改革方式可能是一檔基本稅率加一檔低稅率的稅率結(jié)構(gòu)，再附加一些零稅率與免稅完善稅率結(jié)構(gòu)。使用類似稅收結(jié)構(gòu)的國(guó)家超過(guò)了40%，只有少數(shù)國(guó)家和地區(qū)除外。中國(guó)既然選擇了營(yíng)改增，將增值稅擺在了重中之重的位置，那么更應(yīng)該體現(xiàn)其公平征收，更應(yīng)該偏向稅率越少越好的稅率結(jié)構(gòu)，這不僅符合世界性發(fā)展趨勢(shì)，而且也可以兼顧公共政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)增值稅有三檔稅率（17%、11%、6%）和兩檔征收率（5%、3%），就目前的市場(chǎng)發(fā)展情況而言，行業(yè)間的壁壘日漸模糊，不同行業(yè)之間增值稅的不同只會(huì)鼓勵(lì)更多的納稅籌劃，鼓勵(lì)不公平競(jìng)爭(zhēng)，最終將社會(huì)資源轉(zhuǎn)移到低稅率項(xiàng)目之中，不利于社會(huì)的全面發(fā)展。因此減少目前的稅率檔次才能最大限度地減少稅收對(duì)市場(chǎng)配置資源的影響，所以筆者認(rèn)為在保持當(dāng)前17%的基本稅率不變的情況下，可以將低稅率類型減少為一檔，并適當(dāng)降低稅率，即可以將新增試點(diǎn)行業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目的稅率歸并為一檔，稅率大小可以設(shè)定為10%，以更好地發(fā)揮增值稅給社會(huì)帶來(lái)的正效應(yīng)。

3.謹(jǐn)慎確定增值稅的優(yōu)惠范圍與稅率

結(jié)合我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策，改進(jìn)增值稅的優(yōu)惠范圍與稅率。目前，在發(fā)展序列上，我國(guó)重點(diǎn)支持農(nóng)業(yè)和農(nóng)用工業(yè)、輕工、紡織業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)工業(yè)、機(jī)械、電子工業(yè)、高技術(shù)產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)效益好的出口產(chǎn)業(yè)，尤其看中對(duì)外貿(mào)易。在上述生產(chǎn)領(lǐng)域中，涉及了居民的生活必需品、具有正外部性的產(chǎn)品服務(wù)和出口貿(mào)易等，在稅收優(yōu)惠政策上應(yīng)著重考慮。

營(yíng)改增之前，我國(guó)增值稅免稅范圍限于服務(wù)業(yè)以外的行業(yè)，范圍相對(duì)確定；但營(yíng)改增后，原營(yíng)業(yè)稅的免稅項(xiàng)目根據(jù)過(guò)渡期安排，大體劃進(jìn)了增值稅的免稅范圍導(dǎo)致免稅項(xiàng)目比較雜亂。為規(guī)范增值稅制度，建議重新審核增值稅免稅項(xiàng)目，謹(jǐn)慎選擇納入免稅范圍的服務(wù)業(yè)項(xiàng)目。另外，現(xiàn)行的零稅率應(yīng)用范圍應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大，對(duì)服務(wù)業(yè)出口實(shí)行零稅率的項(xiàng)目應(yīng)該擴(kuò)大，并且簡(jiǎn)化出口退稅制度，助力我國(guó)服務(wù)出口的壯大。所以具體而言需要學(xué)習(xí)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，增值稅已經(jīng)發(fā)展完備的國(guó)家，稅收優(yōu)惠政策基本集中于上文提到的幾個(gè)方面：生活必需品（食品等）、具有正外部性以及激勵(lì)效應(yīng)的產(chǎn)品服務(wù)（教育類場(chǎng)所，醫(yī)療設(shè)施等）、金融企業(yè)。所以我國(guó)要做的就是在其他行業(yè)與此類行業(yè)之間明顯地劃清界限，以防止惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，減少其他方面的稅收優(yōu)惠，保證增值稅的稅收中性，將優(yōu)惠稅率集中于民生福祉項(xiàng)目。

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