關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)

張金玲

[摘 要] 2017年4月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》。該準(zhǔn)則旨在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)性、及時(shí)性需求，不斷完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，服務(wù)于國(guó)家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革需要。

[關(guān)鍵詞] 持有待售；非流動(dòng)資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 004

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）23- 0012- 02

0 前 言

2017年4月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱持有待售準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則的發(fā)布，對(duì)于適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)一步規(guī)范持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的分類(lèi)、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)，完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，具有重要作用。本文主要針對(duì)該準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究。

1 正常使用非資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的條件

在某些特殊情況下，企業(yè)要將原本正常出售的資產(chǎn)出售，即主要通過(guò)出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別。處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過(guò)出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

（1）根據(jù)類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下可立即出售。

（2）企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃做出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

例如：2018年10月12日，A公司董事會(huì)做出決議，決定從B公司購(gòu)入一項(xiàng)大型工程設(shè)備W，并計(jì)劃將其轉(zhuǎn)售給另一客戶C公司，該項(xiàng)工程設(shè)備已被使用3年，預(yù)計(jì)尚可使用10年。2018年10月20日，A公司實(shí)際購(gòu)入該項(xiàng)W工程設(shè)備。同時(shí)，A公司與C公司就轉(zhuǎn)售該項(xiàng)W工程設(shè)備而開(kāi)展的相關(guān)談判已取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，預(yù)計(jì)雙方很可能在1個(gè)月內(nèi)簽訂不可撤銷(xiāo)的設(shè)備轉(zhuǎn)售合同，并將在1年內(nèi)將該設(shè)備轉(zhuǎn)售給C公司。按照相關(guān)準(zhǔn)則，A公司應(yīng)在2018年10月20日將W工程設(shè)備確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)。

2 關(guān)于持有待售長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

2018年4月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司針對(duì)持有待售準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了專門(mén)解讀：在有些情況下，企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán)，出售后企業(yè)可能保留對(duì)原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擬出售的部分對(duì)子公司投資滿足持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí)，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類(lèi)別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類(lèi)別；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別，而不是僅將擬處置的部分投資對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。

例如：2018年12月，鑒于相關(guān)產(chǎn)品需求不旺，A公司董事會(huì)通過(guò)了如下決議：①?zèng)Q定將其持有的甲生產(chǎn)設(shè)備暫停使用并進(jìn)行封存，待相關(guān)產(chǎn)品市場(chǎng)需求轉(zhuǎn)旺時(shí)再啟用。該設(shè)備的原價(jià)為5 000萬(wàn)元，至董事會(huì)做出該項(xiàng)決議時(shí)已計(jì)提折舊2 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。②決定將其持有的乙生產(chǎn)設(shè)備出售，并于當(dāng)日與獨(dú)立第三方簽訂出售協(xié)議，擬將該設(shè)備以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給獨(dú)立第三方，預(yù)計(jì)出售過(guò)程中將發(fā)生的出售費(fèi)用為50萬(wàn)元。該設(shè)備的原價(jià)為1 000萬(wàn)元，至董事會(huì)決議出售時(shí)已計(jì)提折舊200萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。至2018年12月31日，該設(shè)備出售尚未完成，但A公司預(yù)計(jì)將于2018年第一季度完成。根據(jù)該準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)在2018年年末對(duì)乙設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備350萬(wàn)元。

3 具體案例分析

3.1 案例1

3.1.1 甲公司2018有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)資料

（1）2018年3月1日，甲公司購(gòu)入A公司全部股權(quán)，支付價(jià)款8 000萬(wàn)元。購(gòu)入該股權(quán)之前，甲公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購(gòu)入A公司將在一年內(nèi)將其出售給中興公司，A公司在當(dāng)前狀況下即可立即出售。預(yù)計(jì)甲公司還將為出售該A公司支付60萬(wàn)元的出售費(fèi)用。甲公司與中興公司計(jì)劃于2018年3月31日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，甲公司與中興公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8 100萬(wàn)元。

（2）2018年3月31日，甲公司與中興公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有A公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8 035萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)還將支付出售費(fèi)用調(diào)整為40萬(wàn)元。

（3）2018年6月25日，甲公司為轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)實(shí)際支付律師費(fèi)25萬(wàn)元。

（4）2018年6月29日，甲公司完成對(duì)A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價(jià)款8 035萬(wàn)元。

3.1.2 相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（1）甲公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的A公司，應(yīng)劃分持有待售資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其在不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額應(yīng)當(dāng)為8 000萬(wàn)元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為8 040萬(wàn)元（8 100-60），按照二者孰低計(jì)量。

借：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 000

貸：銀行存款 8 000

（2） 2018年3月31日，甲公司持有的A公司股權(quán)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為7995萬(wàn)元（8 035-40），賬面價(jià)值為8 000萬(wàn)元，以二者孰低計(jì)量。

借：資產(chǎn)減值損失 5（8 000-7 995）

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——長(zhǎng)期股權(quán)投資 5

（3）根據(jù)資料（3），編制2018年6月25日甲公司為轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)支付律師費(fèi)。

借：投資收益 25

貸：銀行存款 25

（4）根據(jù)資料（4），編制甲公司2018年6月29日終止確認(rèn)持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 8 035

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——長(zhǎng)期股權(quán)投資 5

貸：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 000

投資收益 40

3.2 案例2

3.2.1 乙公司2018有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)資料

（1）2018年8月6日，乙公司購(gòu)入B公司全部股權(quán)，支付價(jià)款2 400萬(wàn)元。購(gòu)入該股權(quán)之前，乙公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購(gòu)入B公司將在一年內(nèi)將其出售給華為公司，B公司在當(dāng)前狀況下即可立即出售。預(yù)計(jì)乙公司還將為出售該B公司支付18萬(wàn)元的出售費(fèi)用。乙公司與華為公司計(jì)劃于2018年8月31日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，乙公司尚未與華為公司議定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，購(gòu)買(mǎi)日股權(quán)公允價(jià)值與支付價(jià)款一致。

（2）2018年8月31日，乙公司與華為公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有B公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2 410萬(wàn)元，乙公司預(yù)計(jì)還將支付出售費(fèi)用調(diào)整為12萬(wàn)元。

（3）2018年9月25日，乙公司為轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)支付律師費(fèi)7.5萬(wàn)元。

（4）2018年9月29日，乙公司完成對(duì)B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價(jià)款2 410萬(wàn)元。

3.2.2 各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）B公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其如果不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額為2 400萬(wàn)元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為2 382萬(wàn)元（2 400-18），按照二者孰低計(jì)量。

借：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 382

資產(chǎn)減值損失 18

貸：銀行存款 2 400

（2）2018年8月31日，乙公司持有的B公司股權(quán)的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為2 398（2 410-12）萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2 382萬(wàn)元，以二者孰低計(jì)量，乙公司不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）借：投資收益 7.5

貸：銀行存款 7.5

（4）借：銀行存款 2 410

貸：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 382

投資收益 28

4 總 結(jié)

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理要求分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及相關(guān)應(yīng)用指南、解釋和講解中，這些規(guī)定為規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)揮了一定作用，但缺少對(duì)持有待售類(lèi)別的后續(xù)計(jì)量、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等問(wèn)題的細(xì)化規(guī)定或指引，不利于實(shí)務(wù)操作。近年來(lái)，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，特別是去年以來(lái)國(guó)務(wù)院化解過(guò)剩產(chǎn)能、“三去一降一補(bǔ)”工作積極推進(jìn)，對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定亟待補(bǔ)充細(xì)化，新準(zhǔn)則的出臺(tái)和完善將有利于上述問(wèn)題的解決。。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解讀[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（4）.

[2]郭昌榮，侯翠平. 持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（1）.