建筑業(yè)“營改增”研究評述

劉益彤 劉亞臣

[摘 要] 建筑業(yè)因其本身產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高、帶動性強、輻射面廣，在國民經(jīng)濟中具有舉足輕重的作用，而建筑業(yè)“營改增”也是稅制改革的難點，文章主要從增值稅擴圍、“營改增”對建筑業(yè)稅負的影響、對會計核算和財務(wù)管理的影響等方面對國內(nèi)外文獻進行回顧，以期為建筑業(yè)“營改增”稅制的不斷完善給予一定啟示，對建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”提供一定幫助。

[關(guān)鍵詞] 建筑業(yè)；“營改增”；國內(nèi)外文獻綜述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 001

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）23- 0004- 04

0 前 言

隨著我國社會經(jīng)濟步入新的發(fā)展時期，目前方方面面都格外關(guān)注房地產(chǎn)概念框架下建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的有效供給和整個體系的建設(shè)運行，并將這些方面客觀地聯(lián)系于建筑業(yè)這個國民經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)如何合理發(fā)揮作用、如何健康發(fā)展的關(guān)鍵考量之中。當前我國正處于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革當中，我國稅制正經(jīng)歷著重大變革，營業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)在全行業(yè)完成稅改。

建筑業(yè)作為“營改增”重點改革行業(yè)，涉及產(chǎn)值巨大、企業(yè)眾多，利益調(diào)整較為復雜，這一點從稅制設(shè)計及過渡政策中就可以看出。自2016年5月1日起，建筑業(yè)納稅人分一般納稅人與小規(guī)模納稅人計算繳納增值稅，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額在500萬元以上的一般納稅人按照一般計稅方法，以11%（2018年5月1日后降為10%）的稅率計算繳納增值稅，允許抵扣進項；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額在500萬元以下的小規(guī)模納稅人按3%的征收率采用簡易計稅方法；另外采用清包工、甲供方式提供建筑服務(wù)的和為老項目提供建筑服務(wù)的一般納稅人也可選用簡易計稅方法。建筑業(yè)一般納稅人在銷售其取得或自建的不動產(chǎn)時，區(qū)分不動產(chǎn)來源方式和獲得時間，按照不同的稅基——全額或差額、不同稅率——11%（后調(diào)為10%）或5%計算繳納增值稅。因而“營改增”對建筑業(yè)的影響到底如何受到了全社會廣泛關(guān)注，眾多學者對“營改增”帶來的建筑業(yè)稅負、財務(wù)等諸多方面的變化和影響進行了大量研究。當然增值稅作為世界范圍內(nèi)被廣泛采用的稅種，其在國外也經(jīng)歷了適合他國國情的一系列改革，其中不斷擴大增值稅稅基已經(jīng)基本成為共識。

基于此，本文收集了眾多國內(nèi)外相關(guān)文獻資料，主要包括增值稅擴圍研究、“營改增”對建筑業(yè)稅負和財務(wù)的影響研究以及對策研究等等，對這些研究進行分析和整理、歸納并總結(jié)，希望能夠?qū)ㄖI(yè)“營改增”稅制的不斷完善給予一定啟示，對建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”提供一定幫助。

1 國外研究評述

由于增值稅具有稅收中性、減輕稅負等諸多優(yōu)點，在國際稅收體系市場中，它是一種公認的理想而優(yōu)良的稅種。整體來看，增值稅在國外的應(yīng)用范圍要比我國更廣，稅制改革時間更早，而“營改增”是我國在2012年以后才面臨的特殊問題，所以國外學者對增值稅改革的研究探索較早。

1.1 增值稅擴圍研究

關(guān)于增值稅是否應(yīng)當擴圍的研究多從兩個角度出發(fā)，一是經(jīng)濟效率角度，一是增值稅稅制角度。

早在1998年Stephen R. Lewis和Alan Tait等學者就從經(jīng)濟效率的角度出發(fā)對增值稅征稅范圍進行了研究，他們認為將服務(wù)行業(yè)納入增值稅征收范圍，能有效降低企業(yè)稅負，易于管理。并且Alan Tait指出如果對所有的商品和服務(wù)征收增值稅，可以使國民生產(chǎn)總值增加5%～10%而不扭曲經(jīng)濟。同樣從這一角度出發(fā)的增值稅擴圍研究還有：Sijbren Conssen（2003）認為對服務(wù)行業(yè)征收增值稅是有效率的，不僅可以降低企業(yè)負擔，而且對經(jīng)濟的扭曲程度也相對較小。Richard M. Bird 和 Pierre Pascal Gendron（2006）認為增值稅促進了社會經(jīng)濟發(fā)展并提高了社會生產(chǎn)力，因此，發(fā)展中國家應(yīng)當盡可能地擴大征稅范圍。Alan Schenk，Oliver Oldman（2006）在商品生產(chǎn)和服務(wù)環(huán)節(jié)引入增值稅體系后，對其產(chǎn)生的優(yōu)勢和缺點進行了分析，認為應(yīng)該最大范圍地征收增值稅。Alan Auer Bach，R. H. Gordon（2010）指出，增值稅的征收范圍，應(yīng)不僅僅限于商品銷售及生產(chǎn)制造業(yè)，增值稅也同樣適用于金融交易資源。Mihaela Andreea（2011）認為，避免重復征稅一個很好的辦法就是將增值稅的征收范圍擴大到整個的商品交易和勞務(wù)的所有過程，這樣能夠做到在不提高商品和服務(wù)價格的同時，避免損害帕累托效益的情況發(fā)生。Brita Bye， Berger Strom， Turid Avitsland（2012）認為，僅僅只對部分服務(wù)或者部分商品征收增值稅并不能發(fā)揮它的最大效用，只有征稅范圍覆蓋所有的服務(wù)或商品時，增值稅的效用才會發(fā)揮到最大的水平，此時對市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)效用也是最大的?？梢钥闯觯姸嗟难芯勘砻髟鲋刀悢U大稅基范圍能夠帶來更好的經(jīng)濟效益表現(xiàn)。

從增值稅稅制角度出發(fā)提出增值稅應(yīng)當擴圍的研究主要有：Keen M，Lockwood B（2009）認為增值稅采用購進扣稅法只在購買商品時對增值部分征稅，有效避免了營業(yè)稅稅制產(chǎn)生的重復征稅問題，即避免了由于周轉(zhuǎn)引起的稅收累計，從而促進商品流通，增強商品競爭力。Stephen R. Lewis（2012）認為增值稅是銷售稅，在繳納稅款時可以扣抵上一環(huán)節(jié)中繳過的稅款，這種抵扣方式能夠有效地解決隨著商品周轉(zhuǎn)帶來的重復納稅問題，另外，增值稅本身具有課稅基礎(chǔ)廣、方便管理等優(yōu)點，因而應(yīng)當盡可能地擴大增值稅的征稅范圍。Simon James（2014）認為若收入相同時，企業(yè)依據(jù)營業(yè)稅稅制全額納稅會導致該企業(yè)稅負增加，而按新的增值稅計算方法納稅，可能更有利于企業(yè)的成長。

1.2 增值稅對建筑業(yè)的影響研究

國外增值稅對建筑業(yè)的影響研究多集中在稅負、與建筑成本關(guān)系以及稅收籌劃等方面。

Tuan Minh Le（2007）對部分發(fā)達國家——法國、德國、英國等國對建筑活動的增值稅處理方式進行了研究。建筑活動主要分為建筑材料、維修維護活動、新建建筑物三大類，通過運用標準稅率、優(yōu)惠稅率、納稅豁免、零稅率分別對三大類建筑活動的增值稅征收情況進行對比，分析各國建筑業(yè)三大類建筑活動的增值稅稅負的差異大小。Warsame A， Wigren R， Wilhelmsson M（2013）等人研究了建筑業(yè)生產(chǎn)成本和增值稅、補貼之間的關(guān)系，利用面板數(shù)據(jù)實證瑞典建筑業(yè)情況表明，建筑成本與增值稅呈負相關(guān)關(guān)系，與補貼呈正相關(guān)關(guān)系，并以此解釋了增值稅并不會導致建筑企業(yè)成本增加，因為他們能夠?qū)⒉糠侄愗撧D(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)商。GP Shukla，S Bhattacharya（2014）對增值稅和增值稅稅收收入進行分析，在OECD國家、巴西、俄羅斯、印度、中國和南非（金磚國家）和東盟國家的增值稅國際經(jīng)驗背景下考察了現(xiàn)行國際增值稅稅制結(jié)構(gòu)，分析了農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)和出口等特殊行業(yè)的稅收問題。最后，給出了增值稅收入預測模型，給出了免稅小商戶增值稅閾值的估算準則。Harris（2016）從建筑企業(yè)納稅人的角度出發(fā)，對納稅籌劃的動機和經(jīng)濟后果做了相應(yīng)研究，提出隨著建筑企業(yè)從勞動密集型轉(zhuǎn)向資源集約型的過程中，納稅人必須認真研究納稅籌劃，以確保企業(yè)效益。Sadaff Habib（2017）討論了作為避稅天堂的阿聯(lián)酋開征增值稅對中東建筑業(yè)尤其是對建筑合同的影響。開征增值稅后，這些合同可能沒有任何條款來彌補新稅法下征收的任何直接或間接費用，因此，對于沒有足夠補償成本的合同，成本很可能會被吸收到項目賬戶中，這可能會導致項目虧損。另外Sadaff Habib根據(jù)FIDIC紅皮書認為所有的稅收都應(yīng)包含在合同中，承包商需要在建筑合同中確認合同價款是否包含增值稅。

通過對國外學者相關(guān)文獻的梳理發(fā)現(xiàn)，他們普遍認為增值稅相比于其他稅種具有獨特的優(yōu)勢，完善增值稅稅制可以推動一個國家的經(jīng)濟發(fā)展、提升社會福利。而要使增值稅的優(yōu)勢充分顯現(xiàn)，首當其沖的是完成全行業(yè)稅改——即將所有商品和服務(wù)納入增值稅征稅范圍，打通抵扣鏈條，在對建筑業(yè)的影響研究中，多數(shù)學者認為通過合理確定合同價款，積極進行納稅籌劃，增值稅并不會導致建筑企業(yè)成本增加。

2 國內(nèi)研究評述

我國學術(shù)界和政府財稅部門相關(guān)人士對基于本國國情的建筑業(yè)“營改增”政策效用展開了多維度、多層次、多角度的分析研究，主要集中分布于以下幾個方面。

2.1 探討建筑業(yè)“營改增”中稅率設(shè)定的研究

由于我國“營改增”主要分為三個階段逐步推進，建筑業(yè)納入“營改增”范圍較晚，故而在早期的研究中，部分專家學者對建筑業(yè)“營改增”中稅率的設(shè)定進行了研究。

王杰，饒海琴（2013）依據(jù)稅收收入基本不變、減少重復征稅的原則，模擬了四檔稅率進行測算分析，得出了稅率在11%左右浮動最為合理。俞奎，陳小芳（2014）在分析了當前建筑業(yè)“營改增”面臨的問題后，依據(jù)行業(yè)特征和征管現(xiàn)狀，提出建筑業(yè)適用11%的稅率并不會增加企業(yè)稅負。而賈立才等專家（2013）認為由于理論測算的方法與建筑行業(yè)實際嚴重脫離，并且對建筑業(yè)來說增值稅發(fā)票取得較為困難，導致進項稅抵扣不足，因而11%的稅率或許太高，建議調(diào)整為6%，防止出現(xiàn)理論減稅實際增稅的反差現(xiàn)象。

2.2 建筑業(yè)“營改增”的稅負研究

2016年5月建筑業(yè)納入“營改增”范圍之前，“營改增”對建筑業(yè)的稅負影響多為測算分析，由于測算方法和測算數(shù)據(jù)的不同，得出的結(jié)論也不盡相同。

詹敏（2014）從工程合同定價方式角度出發(fā)，測算了建筑業(yè)“營改增”的稅負變化，并對引起“營改增”稅負變化的原因進行了分析。吳金光，歐陽伶和段宗元（2014）利用上海財政收入和建筑業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)檢驗了建筑業(yè)的減稅效應(yīng)，研究結(jié)論表明建筑業(yè)“營改增”并未實現(xiàn)預期效應(yīng)。王金霞，彭澤（2014）依據(jù)投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，模擬測算了不同增值稅稅率下，建筑業(yè)整體的稅收負擔。劉愛明，俞秀英（2015）根據(jù)滬深兩市27家上市建筑企業(yè)2011年到2013年的財務(wù)數(shù)據(jù)進行測算，發(fā)現(xiàn)按11%稅率計稅，樣本企業(yè)總體實現(xiàn)稅負降低、利潤增加的利好結(jié)果。孫麗瑩（2015）認為我國建筑業(yè)本身屬于微利行業(yè)，產(chǎn)值利潤率低，實行11%稅率對企業(yè)十分不利，從住建部數(shù)據(jù)測算結(jié)果顯示，建筑企業(yè)稅負超過90%。陳曉燕（2015）進行實際調(diào)查，得出建筑業(yè)“營改增”出現(xiàn)理論減稅實際增稅的情況。宮麗文 （2015）利用其公司2014年7月至9月的數(shù)據(jù)進行實際計算，發(fā)現(xiàn)增值稅稅負大幅上升，究其原因，主要是沒有充分進行稅額抵扣。劉寒冰（2016）利用投入產(chǎn)出表計算了建筑業(yè)“營改增”后的稅負變化，他發(fā)現(xiàn)當稅率為11%時，各年行業(yè)稅負出現(xiàn)不同程度的下降，他認為這一變化是增值稅稅率的稅負加重效應(yīng)和中間投入的稅負減輕效應(yīng)相互作用的結(jié)果。

2016年5月后，建筑業(yè)“營改增”開始實施，實際稅負情況開始逐漸顯現(xiàn)，但受建筑業(yè)“營改增”運行時間較短，大部分學者采用微觀數(shù)據(jù)對建筑業(yè)“營改增”的稅負情況進行測算研究。

姚江紅，田高良等人（2017）以Z企業(yè)兩個工程項目為例，測算了“營改增”前后項目的稅負情況，發(fā)現(xiàn)兩個工程項目的稅負均有所增加。何華芬，孫東祥（2017）利用2016年5月到2017年3月的數(shù)據(jù)，分析了L建筑公司的稅負變化情況，并提出了優(yōu)化供應(yīng)商選擇、控制資金流、加強混凝土采購等對策建議。汪霄，潘婷，程碧華（2017）通過理論分析與測算，得出建筑業(yè)“營改增”的稅負增減區(qū)間，并利用A公司數(shù)據(jù)計算了“營改增”后的稅收負擔，得出相比改革之前，稅負增加了8%。李明娟，楊航（2017）基于A股上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)，采用理論分析與案例分析相結(jié)合的方法，測算了“營改增”前后的稅負變化，得出建筑企業(yè)稅負上升的結(jié)論。楊愛東（2018）在預估發(fā)票取得概率的基礎(chǔ)上，以部分上市建安公司建筑成本為例，模擬了進項稅情況，他認為在全部專票可扣的情況下稅負會下降，但若只有部分專票可扣，會導致不同程度的稅負上升。趙文超，郝海霞（2018）以河北省兩家建筑企業(yè)真實數(shù)據(jù)為例，分析了稅負的變化情況，并對其原因進行了探究，研究結(jié)果表明，兩家企業(yè)的稅負情況均不容樂觀。申玲，瞿佳依等人（2018）基于2015年到2017年的財務(wù)報表測算了“營改增”前后建筑業(yè)上市公司稅負率變化情況，研究結(jié)果表明“營改增”后建筑企業(yè)稅負上升但上升勢頭逐漸減弱。

從以上文獻中可以看到，建筑業(yè)“營改增”運行之后大部分的稅負研究都是運用企業(yè)真實財務(wù)報表數(shù)據(jù)測算得到的，且研究表明建筑業(yè)“營改增”并未完全達到減稅效果。

2.3 建筑業(yè)“營改增”會計核算和財務(wù)管理相關(guān)研究

李艷君（2014）分析了建筑企業(yè)會計核算及企業(yè)財務(wù)報表在“營改增”下產(chǎn)生的一系列變動，提出要轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式，優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流管理，加強內(nèi)部部門之間的溝通、規(guī)范合同管理。焦健，劉琢（2014）從稅種和主管稅務(wù)機關(guān)、稅金繳納時間、納稅主體層次、稅票抵扣辦法以及核算科目的轉(zhuǎn)變上對企業(yè)財務(wù)影響進行了闡述，運用SWOT分析法給出了“營改增”對財務(wù)影響的相關(guān)建議。王建民（2015）認為“營改增”對納稅最直接的影響是增值稅專用發(fā)票的獲取和使用，他從發(fā)票管理的角度提出了幾點完善建筑業(yè)財務(wù)管理的建議。劉艷霞（2015）認為針對“營改增”政策對財務(wù)管理的影響應(yīng)從以下五方面入手：適用稅率計稅基數(shù)及征管方式的變化、采購方式的變化、發(fā)票管理的變化、財務(wù)報表的變化、稅款計算方式的變化，通過分析這些不同的變化，給出具體的應(yīng)對措施。吳芝燕（2015）從“營改增”的背景出發(fā)，通過分析建筑業(yè)經(jīng)營模式特點，提出了如何制定建筑企業(yè)經(jīng)營策略、如何做好稅務(wù)籌劃等工作建議，著重指出了過渡期存量資產(chǎn)抵扣問題的應(yīng)對方式。王芬（2015）梳理了“營改增”對財務(wù)指標（如收入、毛利、負債、資產(chǎn)、現(xiàn)金流等）的影響，給出了相關(guān)政策建議。林志偉（2018）從理論和實際業(yè)務(wù)兩方面分析和探討了“營改增”對建筑業(yè)稅負和工程利潤的影響。王建明（2018）對營業(yè)稅與增值稅的概念與特點進行了分析，探討了“營改增”對建筑企業(yè)會計核算帶來的影響，并且論述了“營改增”之后企業(yè)以及政府應(yīng)當采取何種方法，確保建筑企業(yè)會計核算工作的科學性。

從建筑業(yè)“營改增”會計核算和財務(wù)管理相關(guān)研究中可以看出，“營改增”對建筑企業(yè)的采購方式、會計核算和報告、發(fā)票管理、現(xiàn)金流管理以及經(jīng)營策略等諸多方面提出更高更嚴要求，這對建筑企業(yè)來說既是一次挑戰(zhàn)，更是一次機遇，建筑企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對“營改增”，促進自身轉(zhuǎn)型發(fā)展。

2.4 建筑業(yè)“營改增”對策研究

從以上文獻評述中可以看到，建筑業(yè)“營改增”總體上導致了企業(yè)稅負的增加，引發(fā)了建筑企業(yè)經(jīng)營管理領(lǐng)域的大洗牌，如何應(yīng)對“營改增”帶來的影響，大部分學者提出的建議主要包括：增加可抵扣進項、完善財務(wù)管理制度、加強財務(wù)人員培訓、積極進行稅收籌劃等。

胡獻益（2013）針對“營改增”對建筑業(yè)的不良影響提出了對應(yīng)的改進措施：正確把握“營改增”稅制改革導向，積極進行稅務(wù)籌劃，加強建筑業(yè)管理體制改革，創(chuàng)建優(yōu)良的資金鏈管理環(huán)節(jié)，加大會計核算培訓，提高相關(guān)人員的核算技巧等。尹書慧（2015）從不同角度分析了“營改增”對建筑企業(yè)稅負、現(xiàn)金流量、發(fā)票管理、購進設(shè)備等的影響，提出了應(yīng)對“營改增”的對策：適當放寬增值稅一般納稅人標準、適當降低企業(yè)增值稅稅率、不同地區(qū)實行差別化稅率以及加強財務(wù)人員培訓，促使企業(yè)轉(zhuǎn)型與發(fā)展。張陽明（2015）認為建筑業(yè)“營改增”人工費、機械使用費以及部分材料費的進項抵扣不完善對企業(yè)稅負造成重大影響，并在此基礎(chǔ)上，分析了由納稅地點和納稅期限不同而引發(fā)的“營改增”稅負及管理問題，他認為企業(yè)應(yīng)該從思想上高度重視“營改增”，提前籌劃，及時清理營業(yè)稅事項，合理規(guī)劃，增加可抵扣進項。王甲國（2016）在分析建筑業(yè)“營改增”的背景和建筑業(yè)稅收征管現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，從工程項目管理、經(jīng)濟財務(wù)、稅務(wù)籌劃和法律風險管理等方面探討了建筑業(yè)“營改增”所面臨的挑戰(zhàn)和具體改革措施，主要包括做好員工培訓工作、合理確定服務(wù)價格、全面梳理供應(yīng)商等。尹雯嫻（2018）從財務(wù)、稅收制度對建筑企業(yè)的影響角度出發(fā)，簡要分析了“營改增”后建筑企業(yè)所面臨的機遇和挑戰(zhàn)，并提出提前做好工人工資的申報審批工作，改進并完善企業(yè)自身的財務(wù)管理制度，加強對相關(guān)財務(wù)人員的培訓力度，提高財務(wù)人員的技術(shù)水平等對策建議。寧麗熙（2018）認為建筑企業(yè)只要能夠及時的分析“營改增”為企業(yè)帶來的積極影響和消極影響，及時做出調(diào)整，不斷完善自身，積極適應(yīng)“營改增”帶來新的變化，加強企業(yè)內(nèi)部管理，提高對“營改增”的正確認識，并提高抵扣稅額在企業(yè)財務(wù)核算中的比重，就能有效地減輕企業(yè)負擔，提升建筑企業(yè)在市場的競爭力，實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

3 總結(jié)與評述

在國外的研究文獻中，眾多學者認為打通增值稅抵扣鏈條，實現(xiàn)全行業(yè)稅制改革有利于發(fā)揮增值稅稅制優(yōu)越性，對建筑業(yè)成本的影響也較小。從國內(nèi)研究來看，自我國施行“營改增”以來，國內(nèi)學者對其在建筑業(yè)產(chǎn)生的影響進行了大量測算與剖析，相關(guān)的理論和政策研究較多，具有較高的參考價值。但由于建筑業(yè)“營改增”時間相對較短，因而實證研究多集中于利用財務(wù)報表數(shù)據(jù)對“營改增”前后稅負進行測算，考察建筑業(yè)“營改增”對微觀經(jīng)濟體的影響。此外，當前的分析過多的糾結(jié)于“營改增”的稅負效應(yīng)，而對基于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的“營改增”稅制變革是否達到了改革目的，是否倒逼建筑產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)實現(xiàn)優(yōu)化調(diào)整，是否促進建筑產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響研究嚴重不足。

主要參考文獻

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