對(duì)融資擔(dān)保公司特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的思考

張晶

中國(guó)融資擔(dān)保業(yè)經(jīng)歷20年發(fā)展，建立起“一體兩翼四層”的信用擔(dān)保體系，為中小企業(yè)融資和發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)，但是也暴露了由于監(jiān)管缺位和法律體系的不完善引起的一系列不規(guī)范的現(xiàn)象。2017年8月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》，于同年10月實(shí)施，條例的頒布意味著將結(jié)束長(zhǎng)期以來(lái)，融資擔(dān)保行業(yè)監(jiān)督管理不到位、經(jīng)營(yíng)行為不規(guī)范、缺乏為小微企業(yè)和“三農(nóng)”服務(wù)的意愿和能力的現(xiàn)象。隨著新的監(jiān)管條例頒布，也意味相關(guān)一系列配套措施包括會(huì)計(jì)核算方面的政策也將出臺(tái)，而原有的融資擔(dān)保公司會(huì)計(jì)核算中三大準(zhǔn)備的核算辦法并不準(zhǔn)確，從而嚴(yán)重影響了融資擔(dān)保公司利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。值此之際，我對(duì)原有的融資擔(dān)保公司的特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算辦法做一些粗略的探討。

一、我國(guó)目前擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)核算的缺陷

1.擔(dān)保行業(yè)尚無(wú)規(guī)范的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)

2010年前，我國(guó)實(shí)行的是《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，規(guī)定了擔(dān)保行業(yè)特殊的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金、以及一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的核算，在2010年，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)出臺(tái)：要求融資性融資擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對(duì)外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2005]17號(hào)）。融資性融資擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于這次的變化沒(méi)有配套指導(dǎo)，所以大多數(shù)融資擔(dān)保公司并沒(méi)有完全遵循，而只是遵循同年七部委發(fā)布的《融資擔(dān)保公司管理暫行辦法》中對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備以及一般準(zhǔn)備金的計(jì)提的規(guī)定。但在今年發(fā)布的《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》對(duì)準(zhǔn)備的計(jì)提沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，因此，擔(dān)保公司的會(huì)計(jì)核算尚無(wú)標(biāo)準(zhǔn)。

2.未到期責(zé)任準(zhǔn)備計(jì)提不夠科學(xué)

依據(jù)《融資擔(dān)保公司管理暫行辦法》，計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，按照《關(guān)于中小企業(yè)融資（信用） 擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅 稅前扣除政策的通知》，符合條件的中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入50%的比例計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。計(jì)提和轉(zhuǎn)回未到期責(zé)任準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算存在以下問(wèn)題：收入和風(fēng)險(xiǎn)不配比。擔(dān)保合同可能是一年也可能是兩年以上的長(zhǎng)期合同，未到期責(zé)任準(zhǔn)備簡(jiǎn)單地按兩年去分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)，顯得不夠科學(xué)。

3.擔(dān)保賠償準(zhǔn)備計(jì)提存在不合理，無(wú)法和代償預(yù)估損失聯(lián)系

同樣依據(jù)《融資擔(dān)保公司管理暫行辦法》，按當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額的1%計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，準(zhǔn)備金余額累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的10%后，實(shí)行差額提取。具體辦法由當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門設(shè)置。差額提取辦法和擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的使用管理辦法由監(jiān)管部門另行制定。（1）融資擔(dān)保公司的承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)一按在保責(zé)任余額的10%提取，非常不合理，因?yàn)槊抗P業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)都有不同，融資擔(dān)保公司對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)都進(jìn)行了分類管理。因此計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備應(yīng)和業(yè)務(wù)匹配。（2）擔(dān)保賠償準(zhǔn)備一直累計(jì)不因產(chǎn)品解保沖銷，因而對(duì)那些已經(jīng)解除擔(dān)保的產(chǎn)品，其計(jì)提的賠償準(zhǔn)備依然存在，造成融資擔(dān)保公司風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備構(gòu)成的不合理。（3）經(jīng)濟(jì)環(huán)境好的時(shí)候，10%的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備基本可覆蓋預(yù)計(jì)代償損失，但在經(jīng)濟(jì)惡劣時(shí)期，10%的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，這種情況下，會(huì)計(jì)不得不補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。第四、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備達(dá)到在保責(zé)任余額的10%后，如何差額提取，擔(dān)保賠償金如何使用目前也無(wú)一個(gè)統(tǒng)一的政策出臺(tái)。

4.一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的用途不清晰

《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)改委等部門關(guān)于加強(qiáng)中小企業(yè)信用擔(dān)保體系建設(shè)意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2006]90號(hào)）第（六）項(xiàng)規(guī)定，開(kāi)展貸款擔(dān)保業(yè)務(wù)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)，按照不超過(guò)當(dāng)年年末責(zé)任余額1%的比例以及稅后利潤(rùn)的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到其注冊(cè)資本金30%以上的，超出部分可轉(zhuǎn)增資本金。一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提比例不明確，用途是用來(lái)彌補(bǔ)代償預(yù)估損失的不足，還是用于融資擔(dān)保公司損益核算，沒(méi)有明文規(guī)定。

5.風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助資金如何核算和使用尚沒(méi)統(tǒng)一，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助資金沒(méi)有真正利用并納稅

在原有的《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中，擔(dān)保企業(yè)獲得的大部分補(bǔ)貼資金均為風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助性質(zhì)以及增資的準(zhǔn)備，要求對(duì)企業(yè)獲得的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助資金，都放入擔(dān)保賠償準(zhǔn)備中核算，屬于負(fù)債科目，在解釋第4號(hào)出臺(tái)后，一些融資擔(dān)保公司將收到的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助資金列入補(bǔ)貼收入核算，并沒(méi)有體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)?；旧纤械难a(bǔ)貼資金都沒(méi)有具體的使用辦法，使得擔(dān)保企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助資金沉淀在賬上，而按財(cái)稅（2011）70號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專頂用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定，作為不征稅收入的財(cái)政性資，在五年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的財(cái)政部門的部份，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第6年的收入總額，計(jì)納企業(yè)所得稅。因此，融資擔(dān)保公司因?yàn)闀?huì)無(wú)法使用補(bǔ)貼資金，繳納企業(yè)所得稅。補(bǔ)貼資金并沒(méi)有真正起到風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助作用。

二、關(guān)于目前融資擔(dān)保公司會(huì)計(jì)核算改進(jìn)的探討

如何讓融資擔(dān)保公司的會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)便，又符合經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)，有以下幾點(diǎn)建議：

1.根據(jù)擔(dān)保行業(yè)的特殊性，盡快制定融資擔(dān)保公司會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)

融資擔(dān)保行業(yè)因其特殊性，不能完全按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，也不能完全參照保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)制度核算，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)盡快出臺(tái)相關(guān)配套政策及實(shí)施準(zhǔn)則，解決融資擔(dān)保公司會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。

2.改變擔(dān)保收入核算辦法，不再計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備

因?yàn)閾?dān)保費(fèi)按照躉收原則，一次確認(rèn)，在保費(fèi)收取當(dāng)年，使擔(dān)保企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)惠，把擔(dān)保收入遞延，按50%不準(zhǔn)確，建議取消未到期責(zé)任準(zhǔn)備科目設(shè)立一個(gè)新科目：遞延擔(dān)保費(fèi)，性質(zhì)同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中遞延收益科目，擔(dān)保企業(yè)收到的擔(dān)保費(fèi)都計(jì)入遞延擔(dān)保費(fèi)，擔(dān)保企業(yè)在當(dāng)期損益損益中確認(rèn)的保費(fèi)收入，在“擔(dān)保費(fèi)收入”科目中核算。endprint

3.擔(dān)保賠償準(zhǔn)備修正為代償損失準(zhǔn)備

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)是彌補(bǔ)代償損失，因此建議建議擔(dān)保賠償準(zhǔn)備修正為代償損失準(zhǔn)備，其提取按照商業(yè)銀行的貸款的風(fēng)險(xiǎn)分類提取，一般來(lái)說(shuō)，銀行貸款一般按風(fēng)險(xiǎn)分為正常類、關(guān)注類、次級(jí)類、可疑類、損失類。因?yàn)榇鷥敁p失準(zhǔn)備也可參照銀行計(jì)提辦法，按照貸款分類預(yù)估的損失率計(jì)提，關(guān)注類專項(xiàng)準(zhǔn)備金不低于該筆貸款無(wú)抵（質(zhì)）押部分的2%，，次級(jí)類專項(xiàng)準(zhǔn)備金不低于該筆貸款無(wú)抵（質(zhì)）押部分的計(jì)提25%，可疑類專項(xiàng)準(zhǔn)備金不低于該筆貸款無(wú)抵（質(zhì)）押部分的計(jì)提50%，損失類專項(xiàng)準(zhǔn)備金不低于該筆貸款無(wú)抵（質(zhì)）押部分的計(jì)提100%。到第二年，重新測(cè)算代償損失準(zhǔn)備的充足性，不足部分補(bǔ)提。

4.明確一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備彌補(bǔ)虧損的作用

一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金建議采用一般盈余公積的計(jì)提方式，按照稅后利潤(rùn)的10%計(jì)提，超過(guò)30%可以用于增加資本金。一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的作用和一般盈余公積的用途一致，彌補(bǔ)企業(yè)虧損以及增資。

5.和再擔(dān)保公司合作，降低風(fēng)險(xiǎn)

再擔(dān)保融資擔(dān)保公司的建立，是為了分?jǐn)側(cè)谫Y擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)，降低損失。再融資擔(dān)保公司和融資擔(dān)保公司簽訂合同后，按照產(chǎn)品和分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)比例時(shí)，也就意味著融資擔(dān)保公司的擔(dān)保責(zé)任額降低，因此在會(huì)計(jì)核算時(shí)，融資擔(dān)保公司也應(yīng)按分?jǐn)偨痤~沖銷此筆貸款計(jì)提的賠償準(zhǔn)備金部分。

6.政府風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助成為撥備的構(gòu)成部分

融資擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)是非常大的，而且收益和風(fēng)險(xiǎn)是不匹配的，因此風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助對(duì)融資擔(dān)保公司也非常重要。而政府風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助是政府機(jī)構(gòu)給予融資擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助，建議在會(huì)計(jì)核算時(shí)，融資擔(dān)保公司取得的政府風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助可以增加代償損失準(zhǔn)備的金額。

7.政府繼續(xù)給予稅收優(yōu)惠等政策支持

擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)與收益的不匹配，注定擔(dān)保行業(yè)會(huì)成為一種政策扶持性行業(yè)。為鼓勵(lì)擔(dān)保公司的發(fā)展，建議政府延續(xù)并有擴(kuò)大享有的稅收優(yōu)惠政策，比如擔(dān)保公司計(jì)提準(zhǔn)備金稅前列支，各級(jí)財(cái)政部門給予擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)明確免征企業(yè)所得稅等等，作為對(duì)擔(dān)保公司的支持。

融資擔(dān)保公司的會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確對(duì)融資擔(dān)保公司的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。因此，融資擔(dān)保公司的會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)迫在眉睫。

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