地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包決策的影響因素研究

【摘 要】 政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包已成為地方審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)日益增加的審計(jì)任務(wù)的重要途徑。地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動(dòng)因素主要是降低交易成本。文章分析了湖南省長(zhǎng)沙縣審計(jì)局2009—2017年2 919個(gè)審計(jì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，其中委托中介機(jī)構(gòu)外包審計(jì)達(dá)到1 646個(gè)項(xiàng)目，占全部審計(jì)項(xiàng)目的比重為56.39%。通過(guò)建立政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包影響因素的回歸模型，實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)：交易成本與審計(jì)主題是地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的主要影響因素。為此建議：地方審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)五分離模式進(jìn)行內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)變革，加強(qiáng)對(duì)外包查證權(quán)的監(jiān)督;同時(shí)對(duì)于縣級(jí)直屬機(jī)構(gòu)下面的二級(jí)機(jī)構(gòu)審計(jì)以及社區(qū)財(cái)政收支審計(jì)、社區(qū)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，更趨向考慮外包。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì); 業(yè)務(wù)外包; 外包決策; 交易成本

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）24-0108-05

一、引言

2014年10月國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》，首次將審計(jì)全覆蓋寫(xiě)入政府文件。2015年12月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件，要求對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。我國(guó)政府審計(jì)迎來(lái)“全覆蓋”時(shí)代，但是地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)卻面臨著自身資源的有限性導(dǎo)致審計(jì)供給能力不足與急劇增加的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍導(dǎo)致的審計(jì)需求擴(kuò)大之間的矛盾。作為化解這一矛盾的重要手段，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包已被提到重要的議事日程。

雖然我國(guó)地方審計(jì)機(jī)關(guān)已在審計(jì)實(shí)踐中采用政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，但是對(duì)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論研究較為缺乏，更多地研究政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性、可行性[1-2]，以及從審計(jì)資源整合視角分析政府審計(jì)如何利用社會(huì)審計(jì)資源[3]，較少考慮政府審計(jì)業(yè)務(wù)的外包決策行為及其影響因素。本文借鑒業(yè)務(wù)外包、審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)成果，以交易成本理論、審計(jì)主體為基礎(chǔ)，構(gòu)建理論分析框架，并利用湖南省長(zhǎng)沙縣審計(jì)局的外包數(shù)據(jù)實(shí)證分析政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包決策的影響因素，以期為政府審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界提供政府業(yè)務(wù)外包決策的相關(guān)建議。

二、文獻(xiàn)回顧

20世紀(jì)80年代末在經(jīng)濟(jì)全球化、國(guó)際分工細(xì)化及信息技術(shù)快速發(fā)展中，不少跨國(guó)大型企業(yè)逐漸將非核心業(yè)務(wù)或非專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域外包，業(yè)務(wù)外包在全球逐漸流行起來(lái)，這種趨勢(shì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)外包也產(chǎn)生了較大影響。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包在國(guó)外已有長(zhǎng)足發(fā)展，但在我國(guó)卻略顯不足。美國(guó)、德國(guó)和瑞典等西方國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)把績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目外包給私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所;澳大利亞審計(jì)署有一半左右的財(cái)務(wù)審計(jì)和少量的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目外包給私人會(huì)計(jì)公司和咨詢(xún)公司[4];但是我國(guó)只有部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展了政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較為缺乏，而且相關(guān)的理論研究文獻(xiàn)不多，主要探討了政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性、政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的主要形式及其優(yōu)缺點(diǎn)[1]，以及政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的起緣及其運(yùn)行機(jī)制[2]。從資源整合角度來(lái)講，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)整合利用外部社會(huì)審計(jì)資源[3]，實(shí)行外包部分審計(jì)業(yè)務(wù)、聘用臨時(shí)專(zhuān)職人員、健全外包合同管理等制度[4]。

對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)外包的影響因素，一般認(rèn)為，核心業(yè)務(wù)、獨(dú)特業(yè)務(wù)一般不宜外包，外圍業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)可以外包[5];低專(zhuān)用性低復(fù)雜性的業(yè)務(wù)最先外包，其次是低專(zhuān)用性高復(fù)雜性或高專(zhuān)用性低復(fù)雜性，而高專(zhuān)用性高復(fù)雜性業(yè)務(wù)不外包[6]。另外資產(chǎn)專(zhuān)用性、開(kāi)展頻率是影響外包程度的主要因素[7]，而交易成本也是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動(dòng)因素[8]。

總體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論研究不多，而從實(shí)證角度研究政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的文獻(xiàn)幾乎沒(méi)有。對(duì)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)常開(kāi)展的財(cái)政審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、投資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等業(yè)務(wù)，到底哪些業(yè)務(wù)容易外包？地方審計(jì)機(jī)關(guān)決定外包時(shí)將考慮哪些影響因素，本文將利用湖南省長(zhǎng)沙縣審計(jì)局的外包數(shù)據(jù)對(duì)地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包決策以及影響因素提供一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

三、理論分析與研究假設(shè)

我國(guó)地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的一個(gè)重要問(wèn)題是審計(jì)全覆蓋要求下日益擴(kuò)大的審計(jì)范圍、需求與地方審計(jì)機(jī)關(guān)自身資源不足的矛盾正在加劇。然而解決這一矛盾的一個(gè)重要路徑是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包。但是在理論上，存在兩個(gè)基本問(wèn)題：為什么外包？哪些政府審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包？對(duì)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因，一方面可以緩解地方審計(jì)機(jī)關(guān)人手不足的矛盾，另一方面又成為降低業(yè)務(wù)交易成本的手段[9]，特別是當(dāng)外包降低的成本大于外包增加的成本時(shí)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)才會(huì)外包[8]。對(duì)于外包的政府審計(jì)業(yè)務(wù)，核心業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格保護(hù)，非核心業(yè)務(wù)才可能外包[10]，即通用、共性等非核心審計(jì)業(yè)務(wù)更容易外包[8]。為此，借鑒交易成本理論，結(jié)合審計(jì)主題，建立本文的分析框圖1。

在審計(jì)全覆蓋要求日益增加的審計(jì)任務(wù)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)自身資源不足的矛盾加劇背景下，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包成為解決這一矛盾的重要路徑。在制度層面，2013年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》和2014年財(cái)政部印發(fā)的《政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)管理辦法（暫行）》等文件，都為我國(guó)地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包提供了行動(dòng)指南和制度保障。但是在理論層面，交易成本將是外包要考慮的重要問(wèn)題，當(dāng)然不同的審計(jì)主題對(duì)外包也有影響。借鑒前人的研究成果，并根據(jù)交易成本和審計(jì)主題，提出研究假設(shè)。

（一）審計(jì)資產(chǎn)的專(zhuān)用性

審計(jì)業(yè)務(wù)存在資產(chǎn)專(zhuān)用性問(wèn)題。DeAngelo[11]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)使用通用知識(shí)、行業(yè)特定知識(shí)、客戶(hù)特定知識(shí)。政府審計(jì)業(yè)務(wù)是針對(duì)特定代理人（公共資源承擔(dān)者）按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)的活動(dòng)，都有一定的資產(chǎn)專(zhuān)用性[8]。如果是對(duì)特定行為或在直屬機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，如地方固定資產(chǎn)投資審計(jì)、直屬機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等業(yè)務(wù)，其資產(chǎn)專(zhuān)用性就高，交易成本較大，一般由地方審計(jì)機(jī)關(guān)自己審計(jì)。但是對(duì)直屬機(jī)構(gòu)的下屬組織進(jìn)行審計(jì)，如直屬機(jī)構(gòu)下面的二級(jí)機(jī)構(gòu)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道辦事處下面的衛(wèi)生所（服務(wù)中心）、中小學(xué)以及社區(qū)等，一般主要就財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)可靠性進(jìn)行鑒證，資產(chǎn)專(zhuān)用性不高，交易成本較低，更容易選擇外包。

假設(shè)1：政府審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專(zhuān)用性越低，越可能政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的頻率

《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》明確要求，對(duì)重點(diǎn)部門(mén)、單位要每年審計(jì)，其他審計(jì)對(duì)象1個(gè)周期內(nèi)至少審計(jì)1次，對(duì)重點(diǎn)地區(qū)、部門(mén)、單位以及關(guān)鍵崗位的領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)至少審計(jì)1次，對(duì)重大政策措施、重大投資項(xiàng)目、重點(diǎn)專(zhuān)項(xiàng)資金和重大突發(fā)事件開(kāi)展跟蹤審計(jì)。可見(jiàn)，審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的頻率是不同的，每年都審計(jì)、跟蹤審計(jì)的業(yè)務(wù)一般由地方審計(jì)機(jī)關(guān)自己審計(jì);但是任期或周期內(nèi)只審計(jì)一次的審計(jì)業(yè)務(wù)，更容易外包。

假設(shè)2：政府審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展頻率越低，越可能外包。

（三）地方審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源

審計(jì)業(yè)務(wù)最終要靠審計(jì)師去查驗(yàn)、評(píng)價(jià)，因而審計(jì)師的數(shù)量就成為外包的一個(gè)影響因素。特別是在目前人手普遍不足的情況下，即使只增加一點(diǎn)點(diǎn)的購(gòu)買(mǎi)服務(wù)成本，地方審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)為了按時(shí)完成審計(jì)任務(wù)而采取外包策略。

假設(shè)3：地方審計(jì)機(jī)關(guān)人力資源越緊張，政府審計(jì)業(yè)務(wù)越可能外包。

（四）審計(jì)主題

審計(jì)主題是審計(jì)人員要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的對(duì)象[8]，包括信息和行為。如果是以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府預(yù)算制度、政府內(nèi)部控制制度等既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見(jiàn)的，屬于通用、共性特征，更易于外包。但如果對(duì)政策、領(lǐng)導(dǎo)干部、資金、投資項(xiàng)目等方面的績(jī)效、責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)，則屬于非通用、非共性特征，一般不會(huì)外包。

假設(shè)4：審計(jì)主題越是通用、共性，越可能政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

2008年10月湖南省長(zhǎng)沙縣人民政府下發(fā)《關(guān)于全面加強(qiáng)審計(jì)工作的通知》（長(zhǎng)縣政發(fā)〔2008〕49號(hào)），著重強(qiáng)化審計(jì)全覆蓋。長(zhǎng)沙縣審計(jì)局每年立項(xiàng)300個(gè)左右的審計(jì)項(xiàng)目，分別采取縣審計(jì)機(jī)關(guān)自行審計(jì)、委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)、指導(dǎo)內(nèi)部機(jī)構(gòu)合作審計(jì)的方式，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目由縣審計(jì)局領(lǐng)導(dǎo)集體決定采取哪種方式，委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的項(xiàng)目交由審計(jì)監(jiān)督局具體實(shí)施。為此，本文根據(jù)長(zhǎng)沙縣審計(jì)局的公開(kāi)資料，收集2009—2017年長(zhǎng)沙縣審計(jì)局審計(jì)業(yè)務(wù)立項(xiàng)、開(kāi)展有關(guān)的2 919個(gè)數(shù)據(jù)，作為本文的研究樣本，見(jiàn)表1。

從表1可知，2009—2017年縣審計(jì)局共審計(jì)2 919個(gè)項(xiàng)目，其中地方審計(jì)機(jī)關(guān)自行審計(jì)796個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，平均占比27.38%;委托中介機(jī)構(gòu)外包審計(jì)1 646個(gè)項(xiàng)目，平均占比56.22%;指導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作審計(jì)477個(gè)項(xiàng)目，平均占比16.39%。分年度看，2009年確定立項(xiàng)263個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，其中自行審計(jì)41個(gè)，占比15.59%;委托外包審計(jì)169個(gè)，占比64.26%;指導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作審計(jì)53個(gè)，占比20.15%。2010年立項(xiàng)360個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，其中自行審計(jì)43個(gè)，委托外包250個(gè)，合作內(nèi)審67個(gè)。2011、2012、2013年分別立項(xiàng)361、318、333個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，外包比例維持在55%左右，自行審計(jì)維持在30%左右。但是2014年提出審計(jì)全覆蓋以來(lái)，自行審計(jì)占比逐年提高，從30.12%提高到34.98%，合作內(nèi)審比例逐年下降，從19.57%下降到13.20%，而委托外包審計(jì)比例維持在55%左右。

（二）指標(biāo)測(cè)度

1.政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包程度的測(cè)度

將地方審計(jì)機(jī)關(guān)自行審計(jì)的賦值為0，指導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作審計(jì)的賦值為1，委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的設(shè)定為2，這樣得到審計(jì)業(yè)務(wù)外包程度的量化指標(biāo)。

2.審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)用性的測(cè)度

將對(duì)縣直屬機(jī)構(gòu)的審計(jì)，以及重點(diǎn)項(xiàng)目、重大專(zhuān)項(xiàng)的審計(jì)，專(zhuān)用性較高，賦值為1。對(duì)縣直屬機(jī)構(gòu)下屬的二級(jí)機(jī)構(gòu)審計(jì)，以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)下的中學(xué)、衛(wèi)生院、村級(jí)社區(qū)和街道下的社區(qū)居委會(huì)的審計(jì)，一般就財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)可靠性、廉潔情況等發(fā)表意見(jiàn)，專(zhuān)用性較低，賦值為0。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展頻率

審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展頻率影響重復(fù)使用的規(guī)模效應(yīng)所帶來(lái)的交易成本的分?jǐn)傋兓?，設(shè)定在當(dāng)年實(shí)施了政府審計(jì)項(xiàng)目的賦值為1;當(dāng)年沒(méi)有被審計(jì)的設(shè)定為0。

4.地方審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源緊張程度

長(zhǎng)沙縣審計(jì)局是長(zhǎng)沙縣人民政府主管全縣審計(jì)工作的職能部門(mén)，內(nèi)設(shè)辦公室、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、行政企事業(yè)審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、法規(guī)綜合、審計(jì)技術(shù)七個(gè)科室和一個(gè)二級(jí)事業(yè)單位——審計(jì)監(jiān)督局，實(shí)有干部職工39人，肩負(fù)著全縣近700個(gè)單位（包括村居委會(huì)）的審計(jì)任務(wù)。用每年的審計(jì)項(xiàng)目總數(shù)除以縣審計(jì)局的所有人員數(shù)量，用來(lái)衡量地方審計(jì)機(jī)關(guān)人員的緊張程度。

5.審計(jì)主題

針對(duì)非通用、非共性的信息或行為發(fā)表意見(jiàn)的，如黨政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、同級(jí)審、財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)等賦值為0。針對(duì)通用、共性的發(fā)表意見(jiàn)，如（村級(jí)）社區(qū)、居委會(huì)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等賦值為1。

（三）研究模型

為了檢驗(yàn)地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的影響因素，擬建立回歸模型對(duì)這些影響因素進(jìn)行Logistic分析，其模型如下：

Logistic（Out-Souring）=β0+β1AS+β2FREQ+β3EMP+

β4AUD+ε? ? ? ? （1）

變量定義見(jiàn)表2。

五、實(shí)證檢驗(yàn)

（一）描述統(tǒng)計(jì)及相關(guān)性分析

本文的研究樣本來(lái)自于長(zhǎng)沙縣審計(jì)局2009—2017年共2 919個(gè)審計(jì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，其中地方審計(jì)機(jī)關(guān)自行審計(jì)796個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，委托中介機(jī)構(gòu)外包審計(jì)1 646個(gè)項(xiàng)目，指導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作審計(jì)477個(gè)項(xiàng)目。其描述統(tǒng)計(jì)結(jié)果、相關(guān)性分析結(jié)果見(jiàn)表3、表4。

從表3可以發(fā)現(xiàn)，長(zhǎng)沙縣審計(jì)局審計(jì)業(yè)務(wù)平均外包程度為1.29，外包程度較高;審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)用性較低，其均值為0.30;每年審計(jì)開(kāi)展頻率較高，均值為0.46，基本上兩年實(shí)現(xiàn)一個(gè)全覆蓋要求。就審計(jì)局全體人員而言，每人每年平均審計(jì)8.32個(gè)項(xiàng)目，基本上1個(gè)半月完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，這還不考慮清潔人員、文員等不參與審計(jì)的情況，說(shuō)明審計(jì)全覆蓋下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人手較為短缺。審計(jì)主題均值為0.70，即審計(jì)較多對(duì)通用、共性的信息或行為發(fā)表意見(jiàn)。

由表4可知，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包與審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)用性、審計(jì)主題有一定的相關(guān)關(guān)系，同時(shí)資產(chǎn)專(zhuān)用性與審計(jì)主題也有一定的相關(guān)關(guān)系。其余變量之間的相關(guān)性不明顯，但是全部變量的相關(guān)系數(shù)都低于0.5，可以納入后面的回歸分析。

（二）回歸分析

為了了解這些指標(biāo)共同對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包程度有多大的影響力，本文進(jìn)行Logistic分析，使用SPSS 20.0軟件，其結(jié)果見(jiàn)表5。

如表5所示，回歸模型整體還是顯著的，其似然比為268.42，并且Cox & Snell系數(shù)達(dá)到0.4816，這說(shuō)明，這些變量聯(lián)合起來(lái)可以解釋48%的政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包影響因素，且預(yù)測(cè)正確率為89.5%。模型中，審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)用性與政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包顯著負(fù)相關(guān)，而審計(jì)主題與政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包顯著正相關(guān)。這表明，很多委托代理關(guān)系，一般主要就財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)可靠性進(jìn)行鑒證，資產(chǎn)專(zhuān)用性較低，其交易成本較低，優(yōu)先選擇外包;如果對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府預(yù)算制度、政府內(nèi)部控制制度等既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見(jiàn)的，即針對(duì)通用、共性的發(fā)表意見(jiàn)，如（村級(jí)）社區(qū)、居委會(huì)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，更容易外包。這與鄭石橋[8]的研究結(jié)果是一致的，對(duì)于專(zhuān)用性較低、通用、共性的審計(jì)項(xiàng)目，如村級(jí)（社區(qū)）、居委會(huì)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、社區(qū)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目?jī)?yōu)先選擇外包，因而支持了假設(shè)1和假設(shè)4，拒絕了假設(shè)2和假設(shè)3。

（三）穩(wěn)健性測(cè)試

為了結(jié)果的穩(wěn)健性，本文用實(shí)際參與項(xiàng)目審計(jì)的人數(shù)替代審計(jì)局全體人數(shù)，以及分年度進(jìn)行回歸分析，仍然只有資產(chǎn)專(zhuān)用性和審計(jì)主題通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)。因而本文建立的政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包模型具有一定的穩(wěn)健性。

六、結(jié)論

經(jīng)過(guò)分析和檢驗(yàn)，可以得出以下結(jié)論：

第一，審計(jì)全覆蓋下逐漸擴(kuò)大的審計(jì)任務(wù)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)自身資源不足的矛盾日益加劇，而解決這一矛盾的重要路徑是審計(jì)業(yè)務(wù)外包。長(zhǎng)沙縣審計(jì)局在政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包方面走到了全國(guó)的前面，2009年設(shè)立了審計(jì)監(jiān)督局，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)管理和實(shí)施政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包。2009—2017年長(zhǎng)沙縣審計(jì)局共審計(jì)2 919個(gè)項(xiàng)目，其中地方審計(jì)機(jī)關(guān)自行審計(jì)796個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，平均占比27.27%;委托中介機(jī)構(gòu)外包審計(jì)1 646個(gè)項(xiàng)目，平均占比56.39%;指導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作審計(jì)477個(gè)項(xiàng)目，平均占比16.34%。

第二，實(shí)證發(fā)現(xiàn)，審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)用性與政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包顯著負(fù)相關(guān)，而審計(jì)主題與政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包顯著正相關(guān)。這意味著：對(duì)于專(zhuān)用性較低的審計(jì)項(xiàng)目（其交易成本較低）及通用、共性的審計(jì)項(xiàng)目（如村級(jí)（社區(qū)）、居委會(huì)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、社區(qū)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目）優(yōu)先選擇外包。

為此，提出本文的政策建議：

第一，地方審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)實(shí)行審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、結(jié)果公開(kāi)權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)五分離模式，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包僅是把所耗人手較大的審計(jì)查證權(quán)外包，其他審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審理權(quán)、結(jié)果公開(kāi)權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)仍在地方審計(jì)機(jī)關(guān)手中，仍然能夠保證政府審計(jì)的獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性和權(quán)威性。因而需要對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行組織機(jī)構(gòu)變革，將原來(lái)按照財(cái)政審計(jì)科、金融審計(jì)科、行政事業(yè)審計(jì)科、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)科等設(shè)置，變?yōu)榘凑諏徲?jì)立項(xiàng)、查證、審理、公開(kāi)、執(zhí)行等方面設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，甚至單獨(dú)設(shè)立審計(jì)外包監(jiān)督局，加強(qiáng)對(duì)外包查證權(quán)的監(jiān)督。

第二，對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包應(yīng)該主要考慮交易成本以及審計(jì)主題因素。如果對(duì)縣級(jí)直屬機(jī)構(gòu)下面的二級(jí)機(jī)構(gòu)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道辦事處下面的衛(wèi)生所（服務(wù)中心）、中小學(xué)以及社區(qū)進(jìn)行審計(jì)，一般主要就財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)可靠性進(jìn)行鑒證，交易成本就較低，越容易考慮外包;另外如果對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府預(yù)算制度、政府內(nèi)部控制制度等既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見(jiàn)的，即針對(duì)通用、共性的發(fā)表意見(jiàn)，如（村級(jí)）社區(qū)、居委會(huì)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，也容易外包?！?/p>

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