研發(fā)費用所得稅前加計扣除新政解析與應(yīng)對策略

江妍

摘要：研究開發(fā)費用所得稅前加計扣除政策是激勵企業(yè)加強(qiáng)自主創(chuàng)新，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，推動企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的重要舉措。本文對日前出臺的加計扣除政策的文件公告予以解析，對新政變化進(jìn)行解讀，建議企業(yè)應(yīng)高度重視研發(fā)工作，提高研發(fā)管理能力，加強(qiáng)對研發(fā)項目的事前、事中、事后的全程監(jiān)控管理，完善企業(yè)財務(wù)管理和內(nèi)部控制制度，充分地享受加計扣除優(yōu)惠政策帶來的政策紅利，進(jìn)而提升自主創(chuàng)新能力。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用 所得稅前加計扣除 新政解析

企業(yè)研發(fā)費用所得稅前加計扣除優(yōu)惠政策的實施，是國家落實創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結(jié)構(gòu)性減稅拉動有效投資，推動創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級的重要途徑。2015年11月，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）。2015年12月，國家稅務(wù)總局又出臺了《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）。研究開發(fā)費用稅前加計扣除新政策自2016年1月1日起施行，原有的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）和《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2013]70號）兩個文件隨即廢止。

一、研發(fā)費用稅前加計扣除新政解析

（一）拓寬研究開發(fā)活動范圍

國稅發(fā)[2008]116號文件規(guī)定，享受加計扣除優(yōu)惠政策的研究開發(fā)活動僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》兩個目錄明確的范圍。因此，能夠享受優(yōu)惠政策的企業(yè)研發(fā)活動范圍較窄。新政策的變化是通過反向清單的方式將部分行業(yè)和研發(fā)活動排除在外，提供了更清晰的判斷方向，更具有操作性，解決了以前舊政策的模擬問題。

（1）反向列舉六大不適用稅前加計扣除優(yōu)惠的行業(yè)。財稅[2015]119號文指出，煙草制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、住宿餐飲業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)等六大行業(yè)不適用加計扣除優(yōu)惠政策。上述行業(yè)中有些是危害公眾身心健康的行業(yè)，有些是創(chuàng)新的大眾消費類行業(yè)。反向清單表明，只要不屬于稅法列舉的這些行業(yè)，只要符合規(guī)定的條件，均可以享受到該項優(yōu)惠政策。

（2）反向列舉七項活動不享受加計扣除優(yōu)惠政策。財稅[2015]119號文明確，下列活動不適用于稅前加計扣除優(yōu)惠。企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；對某項科研成果的直接應(yīng)用；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)；社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。企業(yè)研發(fā)活動只要不屬于這幾項活動的范疇，均可以享受稅前加計扣除的優(yōu)惠政策。

此外，為支持新興創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展，財稅[2015]119號文以“特別事項處理”條款強(qiáng)調(diào)，企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性新產(chǎn)品進(jìn)行相關(guān)創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的研發(fā)費用可以加計扣除。創(chuàng)意設(shè)計活動包括多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)、數(shù)字動漫、游戲設(shè)計制作；工業(yè)設(shè)計、多媒體設(shè)計、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計、模型設(shè)計；房屋建筑工程設(shè)計、風(fēng)景園林工程專項設(shè)計等活動。新增創(chuàng)意設(shè)計領(lǐng)域體現(xiàn)了稅收政策對新興創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的大力支持和鼓勵。

（二）細(xì)化研發(fā)費用歸集標(biāo)準(zhǔn)

財稅[2015]119號文件和國稅發(fā)[2015]97號公告明確了研發(fā)費用的具體范圍和認(rèn)定口徑，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）研發(fā)人員人工費用

新政策進(jìn)步明確了從事研究開發(fā)活動的人員范圍，由原來的“在職直接從事研發(fā)活動人員”改為“直接從事研發(fā)活動人員”。取消“在職”的要求，將外聘研發(fā)人員（包括勞務(wù)派遣）的人工費用納入加計扣除的范圍。同時，除工資薪金外，五險金也可加計扣除。

（2）研發(fā)活動設(shè)備折舊和無形資產(chǎn)攤銷費用

新政策對研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，無形資產(chǎn)攤銷費用取消了“專門用于”的規(guī)定。機(jī)器設(shè)備，無形資產(chǎn)不再限定于專門用于研發(fā)活動，也可以兼具生產(chǎn)經(jīng)營的用途。很多企業(yè)尤其是中小企業(yè)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動所用的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)通常難以明確區(qū)分，新政這改變更符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際。

（3）其他相關(guān)費用

新政策單列其他相關(guān)費用并規(guī)定了扣除限額。其他費用除了原來文件中列出的資料翻譯費、技術(shù)圖書資料費、知識產(chǎn)權(quán)申請維護(hù)費和研發(fā)成果鑒定驗收費用外，還增加了專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費、研發(fā)成果的檢索、分析、評議、評估費用，知識產(chǎn)權(quán)申請費、注冊費、代理費、差旅費、會議費等。同時參照高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中對研發(fā)費用的規(guī)定，其他相關(guān)費用金額不得超過可加計扣除研發(fā)費用金額的10%。

（4）委托研發(fā)費用

新政策完善了委托研究開發(fā)的研究開發(fā)費用加計扣除的處理方法。財稅[2015]119號文件和國稅發(fā)[2015]97號公告規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人從事研發(fā)活動，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用由委托方加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除。對于委托非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行研發(fā)活動不需要再提供費用支出明細(xì)，如果委托個人進(jìn)行研發(fā)，還需要由個人出具發(fā)票等合法有效憑證方可加計扣除。同時規(guī)定企業(yè)若委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研究開發(fā)的費用不得加計扣除。上述舉措有助于進(jìn)一步規(guī)范委托研究開發(fā)項目的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有助于促進(jìn)境內(nèi)委托研發(fā)活動，吸引和激勵開發(fā)資源集聚于國內(nèi)，減少資源外流。

（三）簡化研發(fā)費用會計核算

舊政策要求對研發(fā)費用進(jìn)行專項核算，在級科目“研發(fā)支出”下列出二級明細(xì)科目“費用化支出”和“資本化支出”，再列出三級明細(xì)科目（如工資薪金），下設(shè)各研發(fā)項目進(jìn)行核算。而新政策要求按研發(fā)項目單獨設(shè)置輔助賬即可，不需要再進(jìn)行專項核算。這種簡化的會計核算模式減輕了企業(yè)會計核算的工作量，即起到了歸集研發(fā)費用的作用，又使得研發(fā)費用明細(xì)開支一目了然，便于查賬和日常管理。endprint

（四）簡并稅務(wù)管理程序

新政策規(guī)定，對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠政策由事前審批改為事后備案管理。企業(yè)不需要事先報送證明材料，只需留存?zhèn)洳榧纯?。國稅發(fā)[2015]97號公告列出需要留存?zhèn)洳榈淖C明資料包括項目計劃書，研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的編制情況和研發(fā)人員名單，項目立項決議文件，委托或合作研發(fā)合同，研發(fā)項目效用情況說明，研發(fā)支出輔助賬，科技部門鑒定文件等。事前審批改為事后備案的稅務(wù)管理模式使得企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策通道上更便捷高效了。

新政還對異議處理程序和優(yōu)惠政策享受時限做出了明確規(guī)定。企業(yè)對研發(fā)項目有異議的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請地市級及以上科技部門提供鑒定意見，企業(yè)不需要直接聯(lián)系科技部門，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接與科技部門協(xié)商。這簡化程序減少了企業(yè)的工作量，有利于提高企業(yè)申報成功率。新政策還首次提出稅前加計扣除可以追溯享受的政策，即企業(yè)在2016年1月1日新政實施以后發(fā)生的符合條件但沒有及時申報加計扣除的研發(fā)費用，可以追溯享受該優(yōu)惠政策并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。此項新政的出臺給企業(yè)提供了寬松的政策享受時限，企業(yè)不用再為跨年度或未完全確定的研發(fā)費用而苦惱其處理方法了。

二、企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用稅前加計扣除新政策略分析

新政為企業(yè)釋放了更多的政策紅利，同時也對企業(yè)提出了更高的要求。企業(yè)應(yīng)在研發(fā)活動識別，內(nèi)部控制管理，數(shù)據(jù)資料歸集等方面規(guī)范管理，采取切實可行的應(yīng)對策略，降低涉稅風(fēng)險，以便充分享受加計扣除優(yōu)惠政策。

（一）事前準(zhǔn)確識別研發(fā)活動

為了在研發(fā)費用稅前加計扣除上減少

些不必要的麻煩，也便于在后期更準(zhǔn)確地計算研發(fā)機(jī)構(gòu)投入的費用，企業(yè)需要設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)。公司管理層應(yīng)以決議的形式明確研發(fā)機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)和人員分工。有些企業(yè)設(shè)有技術(shù)中心的，可以經(jīng)過認(rèn)證或管理層認(rèn)可行使研發(fā)機(jī)構(gòu)的功能。研發(fā)機(jī)構(gòu)應(yīng)制定相關(guān)的規(guī)章制度和內(nèi)部控制規(guī)范，加強(qiáng)研發(fā)費用支出的管理。

在享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策前，企業(yè)需要準(zhǔn)確識別研發(fā)活動。研發(fā)活動應(yīng)制定研發(fā)項目年度計劃，提出切實可行的研發(fā)項目或方向。企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究新政策中享受優(yōu)惠政策的活動范圍，避免出現(xiàn)反面清單中列舉的活動，如“一軟件常規(guī)性升級”，“設(shè)備技術(shù)維護(hù)”等字眼，以免帶來定的稅務(wù)風(fēng)險。研發(fā)項目確定后應(yīng)編寫詳細(xì)的項目任務(wù)書，將任務(wù)分解到各研發(fā)人員和相關(guān)管理人員，并經(jīng)過公司高層審議通過。對委托或合作研發(fā)項目，項目合同計劃書還應(yīng)報送科技主管部門備案。

（二）事中注重研發(fā)費用的歸集和內(nèi)部控制

新政策的頒布減輕了企業(yè)歸集研發(fā)費用的負(fù)擔(dān)，將專項核算改為輔助賬核算，但這并不表明企業(yè)可以隨意對研發(fā)費用進(jìn)行歸集核算。財稅[2015]119號文件規(guī)定，企業(yè)必須準(zhǔn)確、合理地歸集研發(fā)費用；生產(chǎn)經(jīng)營費用和研發(fā)費用劃分不清的企業(yè)，不得實行加計扣除。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營費用和研發(fā)費用，合理分?jǐn)偦旌腺M用，做好詳盡的原始記錄來證明費用分?jǐn)偟恼鎸嵭院秃侠硇?。研發(fā)支出輔助賬應(yīng)設(shè)置多個專欄核算各項研發(fā)費用支出，如人工費用，直接投入費用，折舊費用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計費，其他相關(guān)費用等，并細(xì)化記賬憑證和賬簿的摘要欄，原始憑證必須合規(guī)，同時應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票和公司內(nèi)部憑證的管理。

在研發(fā)項目內(nèi)部控制管理上，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對研發(fā)人員的日常管理，包括出勤，參加研發(fā)活動的時間和內(nèi)容，可以將考核項目設(shè)計成表單，由研發(fā)機(jī)構(gòu)專門人員登記，以保證考核的嚴(yán)謹(jǐn)。加強(qiáng)研發(fā)活動中設(shè)備和儀器的維護(hù)工作，由專人負(fù)責(zé)操作。加強(qiáng)物料管理，履行好相關(guān)的手續(xù)，對研發(fā)過程中材料的使用，由研發(fā)人員提出申請，填報研發(fā)物料領(lǐng)料單，詳細(xì)注明用于具體的研發(fā)項目，經(jīng)物料管理人員審核后方可領(lǐng)取材料。研發(fā)活動所需的無形資產(chǎn)必須有專利許可合同和轉(zhuǎn)讓合同以及發(fā)票。

（三）事后加強(qiáng)備案資料的管理

新政策享受加計扣除優(yōu)惠由事前審批改為事后備案，此舉在很大程度了簡化了企業(yè)辦理優(yōu)惠政策的程序，但實際上事后備案管理將對企業(yè)研發(fā)活動的識別能力和項目管理能力有更高的要求。企業(yè)很容易對研發(fā)活動識別不準(zhǔn)，管理缺位，造成研發(fā)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。新政策還規(guī)定稅務(wù)部門要定期開展核查，年度核查面不低于20%，那么企業(yè)的失誤將很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)備案資料的管理，盡可能詳細(xì)地提供研發(fā)項目計劃書，研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的編制情況和研發(fā)人員名單，項目立項決議文件，委托或合作研發(fā)合同，研發(fā)項目效用情況說明，研發(fā)支出輔助賬，科技部門鑒定文件等稅務(wù)部門需要企業(yè)備查的資料，實行檔案化管理。endprint