計提職工教育經(jīng)費(fèi)的探討

3月以來，簡單查看了大量在上交所、深交所上市及在全國股轉(zhuǎn)中心掛牌的公司所披露的2016年年度報告。普遍的企業(yè)都計提了職工教育經(jīng)費(fèi)，且有些企業(yè)教育經(jīng)費(fèi)余額高達(dá)數(shù)百萬元，結(jié)余金額巨大，影響了企業(yè)損益，本文將對此進(jìn)行分析探討。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》第七條規(guī)定：企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。對準(zhǔn)則中的這條應(yīng)分兩種情況理解。第一，為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金，這些費(fèi)用是要向上級繳納的，對企業(yè)來說是實(shí)際發(fā)生的。第二，按規(guī)定提取的工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，這部份是以計提為依據(jù)。但所有計提費(fèi)用的規(guī)定是否都應(yīng)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，這是職工教育經(jīng)費(fèi)是否計提，如何計提的關(guān)鍵。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)以交易或事項的法律形式為依據(jù)。要為員工交納醫(yī)療保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金以及要提取工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)都是法律、條例、規(guī)章、部門文件規(guī)定的，屬法律形式，對于會計確認(rèn)來說，并非實(shí)質(zhì)事項。

工會經(jīng)費(fèi)與職工教育經(jīng)費(fèi)的區(qū)別：準(zhǔn)則規(guī)定工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)都是按一定基數(shù)一定比例計提。工會經(jīng)費(fèi)按比例計提后，一部份繳給上級工會，一部分撥付給本公司工會組織，或者全部上繳上級工會，然后上級工會再按一定比例轉(zhuǎn)移支付給本公司工會組織。企業(yè)在計提工會經(jīng)費(fèi)后，會全額撥繳給工會組織，實(shí)際上針對企業(yè)來說，是實(shí)際發(fā)生的，性質(zhì)等同于企業(yè)繳納的醫(yī)療保險等保險費(fèi)用。職工教育經(jīng)費(fèi)的計提依是《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）這份文件，該文件除規(guī)定教育經(jīng)費(fèi)的使用范圍外，還規(guī)定了一般企業(yè)按職工工資總額的1.5%計提職工教育經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)素質(zhì)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)可按2.5%提取。除了這個全國性文件外，各地方政府也發(fā)了一些地方性文件，歸納各地的文件來看其中均有按比例上交的職工教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)的規(guī)定。職工教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)是要實(shí)際上繳的，也是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的。從這里可以看出，工會經(jīng)費(fèi)與職工教育經(jīng)費(fèi)最重要的區(qū)別是，工會經(jīng)費(fèi)按比例計提后全額上繳或撥付，屬實(shí)際發(fā)生；而職工教育經(jīng)費(fèi)計提后一部份上繳，一部份留在企業(yè)賬上等企業(yè)實(shí)際發(fā)生時再進(jìn)行支付。這樣從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度來說，只有上繳的職工教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)和企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出才是企業(yè)的實(shí)際發(fā)生的，按1.5%或2.5%比例計提的僅僅是法律形式的規(guī)定。

從財稅法規(guī)的角度來看，職工教育經(jīng)費(fèi)變成了實(shí)際支出不超過2.5%（高新技術(shù)企業(yè)不超過8%）的部份準(zhǔn)于稅前扣除，職工福利費(fèi)支出也由原來的計提改為實(shí)際支出不超過工資總額14%的部份準(zhǔn)于稅前扣除，而不是按原來規(guī)定的計提標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計提。這些財稅法規(guī)的改變，也影響了會計確認(rèn)與計量?！?lt;企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬>應(yīng)用指南》中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。而在對職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用的應(yīng)用舉例時，仍使用按比例計提的方法。很多會計從業(yè)者和會計師事務(wù)所也以此來證明，職工教育經(jīng)費(fèi)是要計提的，如果不計提的話，在運(yùn)用指南中也應(yīng)采用確認(rèn)職工福利費(fèi)同樣的方式來進(jìn)行運(yùn)用舉例。前面已分析過，因?yàn)楣?jīng)費(fèi)、職工教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)是要按工資的比例計提上繳的，所以在運(yùn)用指南中是按計提來處理，而職工福利已經(jīng)不存在按14%計提的法律形式了，所以在運(yùn)用指南中直接描述成按實(shí)際發(fā)生額來確認(rèn)。企業(yè)在進(jìn)行會計確認(rèn)和計量時，不能因?yàn)檫\(yùn)用指南的這種區(qū)別化的運(yùn)用舉例，而忽視了基本準(zhǔn)則中規(guī)定的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

2015年以來，各地開始規(guī)范基金、費(fèi)征問題，各地相繼取消了征收職工教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)。基于教育統(tǒng)籌經(jīng)費(fèi)取消的事實(shí)，如果再次修訂應(yīng)用指南，職工教育經(jīng)費(fèi)計提的法律形式依然不會消失。因?yàn)橹聊壳盀橹埂蛾P(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）、《國務(wù)院關(guān)于大力推進(jìn)職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》（國發(fā)[2002]16號）等法規(guī)并未廢止，而且國家也越來越重視職業(yè)教育，為保證教育經(jīng)費(fèi)的來源，基本不可能從法規(guī)層面取消計提職工教育經(jīng)費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。所以在應(yīng)用指南中取消職工教育經(jīng)費(fèi)計提的表述是不可能的，而僅以應(yīng)用指南中的描述來推定職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)該提取也是片面的、不符合基本準(zhǔn)則的規(guī)定。所以我認(rèn)為，職工教育經(jīng)費(fèi)是不應(yīng)該計提的，而應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的教育經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行確認(rèn)和計量。當(dāng)然，如果確需計提教育經(jīng)費(fèi)，財政部也應(yīng)該頒布會計準(zhǔn)則解釋或修訂《企業(yè)財務(wù)通則》，明確規(guī)定教育經(jīng)費(fèi)的最低計提比例，也應(yīng)像規(guī)定法定公積金那樣規(guī)定教育經(jīng)費(fèi)計提比例達(dá)到多少時可以不用再計提。這樣既確保職工教育經(jīng)費(fèi)的來源問題，同時也避免了教育經(jīng)費(fèi)大量結(jié)余影響會計利潤的問題，更重要的是統(tǒng)一了會計準(zhǔn)則執(zhí)行口徑，避免理解差錯。（作者單位為無錫誠優(yōu)專用器材股份有限公司）