管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合

財(cái)政部于2017年9月29日正式發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》，這說(shuō)明我國(guó)即將進(jìn)入到大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)的階段，而在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為背景下，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展必將與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合。本文首先介紹了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段，在此基礎(chǔ)上分析管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別，最后從理論與實(shí)際應(yīng)用兩方面分析了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合趨勢(shì)，為二者終極融合奠定良好的基礎(chǔ)。

一、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展

管理會(huì)計(jì)，又稱“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”，它是通過(guò)一系列專(zhuān)門(mén)方法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，向管理當(dāng)局提供有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)預(yù)測(cè)、決策、控制和考核的有用信息，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。管理會(huì)計(jì)是在不斷的發(fā)展過(guò)程中從傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同的是，管理會(huì)計(jì)著重與改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。

國(guó)際上管理會(huì)計(jì)的發(fā)展大致分為兩個(gè)階段：第一是狹義管理會(huì)計(jì)階段。羅伯特（1982）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一種收集、分類(lèi)、總結(jié)、分析和報(bào)告信息的系統(tǒng)，它有助于管理者進(jìn)行決策和控制。因此該階段認(rèn)為管理會(huì)計(jì)以企業(yè)為主體展開(kāi)其管理活動(dòng)，它的服務(wù)目標(biāo)是隨著管理當(dāng)局的轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變的，換言之，管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)的，同時(shí)管理會(huì)計(jì)還是一個(gè)信息系統(tǒng)。第二是廣義管理會(huì)計(jì)階段。英國(guó)成本與管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1986年首次對(duì)管理會(huì)計(jì)做出解釋?zhuān)骸肮芾頃?huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局提供所需信息的那一部分會(huì)計(jì)的工作，使管理當(dāng)局得以制定方針政策、對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃和控制、保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全、向企業(yè)外部人員（股東等）反映財(cái)務(wù)狀況、向職工反映財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)各個(gè)行動(dòng)的備選方案作出決策?！焙髞?lái)通過(guò)多名學(xué)者研究總結(jié)，得出，廣義管理會(huì)計(jì)階段對(duì)管理會(huì)計(jì)的理解為：

（一）管理會(huì)計(jì)以企業(yè)為主體展開(kāi)其管理活動(dòng)；

（二）既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)服務(wù)；

（三）作為一個(gè)信息系統(tǒng)，提供用來(lái)解釋實(shí)際和計(jì)劃所必需的貨幣性和非貨幣性信息；

（四）從內(nèi)容看，既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又包括成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理。

近年來(lái)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，對(duì)管理會(huì)計(jì)的要求越來(lái)越高，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐工作已經(jīng)不能與瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。理論界和實(shí)務(wù)界迫切要求將管理會(huì)計(jì)理論建設(shè)作為進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)；財(cái)政部在 2014 年初專(zhuān)門(mén)下達(dá)了全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)，將管理會(huì)計(jì)面向企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)，滲透到企業(yè)組織的各個(gè)部門(mén)和層面，為企業(yè)開(kāi)展戰(zhàn)略規(guī)劃、 經(jīng)營(yíng)決策、 業(yè)務(wù)計(jì)劃、 過(guò)程控制、 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等管理活動(dòng)提供相關(guān)信息和科學(xué)方法，著力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)改革，可見(jiàn)我國(guó)對(duì)于管理會(huì)計(jì)的重視程度越來(lái)越高 。

二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

（一）職能不同

管理會(huì)計(jì)屬于內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，它的主要職能是對(duì)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)利益者提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，為企業(yè)內(nèi)部管理人員進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策提供相關(guān)的情況。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，側(cè)重于實(shí)際的核算與監(jiān)督，根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)項(xiàng)企業(yè)的外部投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)等利益相關(guān)者提供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。

（二）服務(wù)對(duì)象不同

對(duì)于管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，其服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者及管理者，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行也是為了使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者在對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)信息進(jìn)行查詢及分析時(shí)能夠更加方面，以使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者能夠根據(jù)企業(yè)的狀況做出相應(yīng)的決策。由于管理會(huì)計(jì)屬于對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，因此，企業(yè)設(shè)立管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理而服務(wù)，針對(duì)內(nèi)部的相關(guān)利益者也是管理會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，他的服務(wù)對(duì)象主要針對(duì)于與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)的外部機(jī)構(gòu)，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、工商局等職能部門(mén)，還有企業(yè)的債權(quán)人與投資者，同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也為企業(yè)內(nèi)部提供相應(yīng)服務(wù)，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，通過(guò)數(shù)據(jù)記錄各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的往來(lái)關(guān)系以及資金流向，據(jù)此分析公司的經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)是否合理。

（三）處理業(yè)務(wù)的程序和方法不同

對(duì)于管理會(huì)計(jì)而言，其在會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法并沒(méi)有一個(gè)固定的標(biāo)準(zhǔn)，很多管理會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù)并不需要經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)固定的處理程序。管理會(huì)計(jì)由于服務(wù)對(duì)象以及職能的不同，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)無(wú)需像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣嚴(yán)格按照要求來(lái)記錄具體業(yè)務(wù)，針對(duì)于不同業(yè)務(wù)、不同項(xiàng)目以及不同服務(wù)對(duì)象，可以靈活安排工作方法。；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本著公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)規(guī)則，必須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范記錄所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所應(yīng)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能輕易改變，同一個(gè)會(huì)計(jì)期間下的處理方法無(wú)特殊情況不允許變動(dòng)，這種嚴(yán)格性與管理會(huì)計(jì)有很大差異。例如管理會(huì)計(jì)中的變動(dòng)成本法，如果企業(yè)要判斷某種虧損產(chǎn)品是否需要繼續(xù)生產(chǎn)，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思維只需要按照成本性態(tài)將企業(yè)所發(fā)生的成本分為變動(dòng)成本和固定成本，然后將收入減去變動(dòng)性成本，計(jì)算出該產(chǎn)品為企業(yè)帶來(lái)的貢獻(xiàn)毛益，就可以依據(jù)貢獻(xiàn)毛益大于零來(lái)推斷該產(chǎn)品對(duì)企業(yè)來(lái)講還是有利可圖，因此無(wú)需立刻停產(chǎn)；而同樣的案例在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法下就必須計(jì)算該種產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)，這就導(dǎo)致企業(yè)不能進(jìn)一步深刻的分析出生產(chǎn)過(guò)程中到底是什么成本項(xiàng)目影響了企業(yè)的收益。

（四）從業(yè)人員的要求差異

管理會(huì)計(jì)分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要方法包括經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)決策、內(nèi)部控制、績(jī)效考核、成本中心核算等等，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)受法律限制較少，而對(duì)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境更敏感，因此其方式靈活。而對(duì)于靈活的分析方式，要求從業(yè)人員必須具備相應(yīng)的會(huì)計(jì)知識(shí)以及對(duì)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的觀察力、反應(yīng)力和分析能力，同時(shí)管理會(huì)計(jì)在處理數(shù)據(jù)的方法上要求更為嚴(yán)格，從業(yè)者必須具備相關(guān)的數(shù)學(xué)知識(shí)，運(yùn)用一系列復(fù)雜的計(jì)算程序分析出管理者所需的數(shù)據(jù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的知識(shí)要求則更高。

三、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合

要想真正使管理會(huì)計(jì)得到發(fā)展，進(jìn)入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段，就必須對(duì)管理會(huì)計(jì)給予足夠的重視，在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)，努力協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的關(guān)系。

（一）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理論研究中的融合

1.管理目標(biāo)相同。雖然管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象不同，但是在管理企業(yè)的整體目標(biāo)上，二者都以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，記錄、計(jì)算、分析、評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行過(guò)程的控制與監(jiān)督，對(duì)結(jié)果進(jìn)行反映與總結(jié)。

2.管理信息同源，某些指標(biāo)相同。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)所使用的原始信息，歸根結(jié)底都同樣來(lái)自企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的信息。同時(shí)，反饋企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效果的某些指標(biāo)也是通用的，例如銷(xiāo)售利潤(rùn)率，成本利潤(rùn)率等。

（二）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在控制過(guò)程上的融合

以全面預(yù)算為例，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在企業(yè)預(yù)算的過(guò)程中總的步驟大體上一致，都是以銷(xiāo)售預(yù)算為起點(diǎn)，財(cái)務(wù)預(yù)算終止。由銷(xiāo)售預(yù)算進(jìn)而編制生產(chǎn)預(yù)算，根據(jù)生產(chǎn)預(yù)算編制直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等預(yù)算。在編制相關(guān)的成本預(yù)算時(shí)，編制預(yù)算的表現(xiàn)形式為預(yù)測(cè)出的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)劃進(jìn)行預(yù)算的編制，而企業(yè)對(duì)生產(chǎn)部門(mén)的業(yè)績(jī)考核也會(huì)以編制的預(yù)算為考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參考。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際成果與預(yù)算偏離過(guò)大，企業(yè)便能根據(jù)具體的偏差進(jìn)行業(yè)績(jī)的考核與經(jīng)營(yíng)成果的分析，同時(shí)，編制預(yù)算還能調(diào)動(dòng)企業(yè)各部門(mén)的積極性，各部門(mén)會(huì)根據(jù)設(shè)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在生產(chǎn)過(guò)程中及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

在上述環(huán)節(jié)中，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最直接的聯(lián)合運(yùn)用表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的分析考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，不論企業(yè)采用何種管理方法，其實(shí)都離不開(kāi)對(duì)企業(yè)員工和部門(mén)的業(yè)績(jī)進(jìn)行的評(píng)價(jià)。因此管理會(huì)計(jì)方法在企業(yè)中的運(yùn)用，本身就是管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的過(guò)程性融合的一種實(shí)現(xiàn)方式。其中，管理會(huì)計(jì)主要起控制作用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要起反映作用，結(jié)合起來(lái)形成有機(jī)循環(huán)，共同保障企業(yè)戰(zhàn)略的落實(shí)。（作者單位為西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院）