備戰(zhàn)反避稅新規(guī)

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

備戰(zhàn)反避稅新規(guī)

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

開展跨境交易的企業(yè)集團，應審慎評估6號公告對自身的影響，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務風險。

2017年3月28日，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）。6號公告詳細規(guī)定了稅務機關實施特別納稅調整的調查程序及取證要求，進一步明確和細化了稅務機關可使用的轉讓定價的調整方法以及可比性分析要求等，并對特別納稅調整所重點關注的高風險企業(yè)類型和關聯(lián)交易業(yè)務類型做了明確列舉。開展跨境交易的企業(yè)集團，應審慎評估自身是否屬于6號公告列明的高風險企業(yè)類型，是否存在6號公告列明的高風險關聯(lián)交易，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務風險。

涉及高風險企業(yè)的應對策略

6號公告明確規(guī)定了稅務機關實施特別納稅調查時應當重點關注的具有某些特征的企業(yè)。這些企業(yè)也就是所謂的高風險企業(yè)。從2008年以來的反避稅實踐及公開的案例報道來看，無正當理由長期虧損的外資企業(yè)，屬于特別納稅調查和調整的重點對象。

案例

外資企業(yè)A公司自成立以來，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，銷售收入穩(wěn)步上升，但一直處于虧損狀態(tài)，且期間費用比例遠遠高于一般企業(yè)，盈虧情況、稅負情況與逐年增長的銷售收入不相匹配。稅務機關認為其存在轉讓定價避稅嫌疑，故成立專案組進行調查。根據(jù)特別納稅調查調整的規(guī)定，稅務機關制定了三步工作措施。

第一步：關聯(lián)交易認定。經(jīng)專案組查實，A公司的母公司為注冊于某國際避稅港的M公司，而M公司則是由境外知名的B集團全資設立。日常運作中，B集團不僅在宏觀層面對A公司履行管理職能，而且在微觀層面對其生產(chǎn)經(jīng)營實施直接控制。稅務機關據(jù)此認定其關聯(lián)交易成立。

第二步：企業(yè)功能風險分析及角色定位。稅務機關認定，A公司屬于承擔一般生產(chǎn)功能和有限風險的生產(chǎn)加工商，依據(jù)如下：一是A公司主要根據(jù)B集團的訂單進行生產(chǎn)和發(fā)貨，采購及銷售職能相當有限，且無產(chǎn)品定價權，基本不直接從事市場推廣與銷售，也不承擔相應的產(chǎn)品保修與售后服務功能；二是A公司基本沒有實際的產(chǎn)品研發(fā)活動，僅僅負責具體的質量控制執(zhí)行，承擔相應的由生產(chǎn)原因而導致的品質責任。稅務機關據(jù)此認為，企業(yè)不應承擔由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風險和損失，應保持一定的利潤率水平。經(jīng)對相關年度賬簿、資料的調查核實，B集團與A公司通過轉讓定價方式，將本應留在中國境內(nèi)的數(shù)千萬元利潤轉出境外。

第三步：開展稅企磋商，確立并實施特別調整方案。稅務機關與A公司及其代理人就避稅性質和轉讓定價的調整方法進行了多輪磋商。磋商過程中，稅務機關根據(jù)業(yè)內(nèi)常用的BVD數(shù)據(jù)庫確定了其成本加成利潤率的可比公司和可比數(shù)據(jù)，并按中位值確定了其轉移利潤的金額，在充分考慮彌補虧損等因素后，要求企業(yè)補繳企業(yè)所得稅。

建議

本案中A公司只是承擔一般生產(chǎn)功能和有限風險的生產(chǎn)加工商，且無法提供充分的資料證明自身具備更多功能。根據(jù)6號公告第二十八條，企業(yè)為境外關聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。上述企業(yè)承擔由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應當由關聯(lián)方承擔的風險和損失的，稅務機關可以實施特別納稅調整。B集團與A公司通過不合理的定價機制，將本應留在中國境內(nèi)的數(shù)千萬元利潤轉出境外，導致稅務機關最終對該企業(yè)實施了轉讓定價調整。對于類似于本案中A公司狀態(tài)的企業(yè)，建議采取如下措施：

一是積極實施自查及自行調整程序。在現(xiàn)行的管理、服務、調查三位一體的反避稅體系下，稅務機關一般傾向于通過管理來促進企業(yè)自行調整。企業(yè)自行調整補稅程序在6號公告中也被置于較為重要的位置，稅務機關鼓勵企業(yè)在接受稅務機關的特別納稅調查之前進行自查補稅。高風險的企業(yè)首先應考慮進行合規(guī)自查和自行調整，使得利潤與相關關聯(lián)交易符合經(jīng)營的常態(tài)，以弱化企業(yè)風險，降低受查率。此外，對于容易被稅務機關質疑的關聯(lián)交易，企業(yè)需要提前準備相關材料對關聯(lián)交易進行說明。

二是充分認知和把握特別納稅調查和調整新程序。6號公告在某種意義上可以稱之為“特別納稅調查調整”的程序法，其對特別納稅的調查程序、證據(jù)的取得方式和相關要求等做了細致的規(guī)定，包括調查前預備會談程序，調查中對所提供資料的要求，調查的可選方式，電子數(shù)據(jù)的取證方式，證人證言的提供，以及關聯(lián)業(yè)務往來報告表等書面證據(jù)等，都做了相關規(guī)定。較為詳實而規(guī)范的程序性規(guī)定，對高風險企業(yè)來說無疑是利好消息。程序的規(guī)范化是維護納稅人權利的一道重要保障。因此，高風險企業(yè)充分認知和把握特別納稅調查程序中包括調查取證方式等多方面的要求，有助于企業(yè)納稅人在應對調查調整時，合理、合法地保護自身的合法權益不受侵害。

三是選擇合適的轉讓定價方法。6號公告進一步完善了轉讓定價方法，提出的具體方法包括再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法，以及增加的成本法、市場法和收益法。舊的定價方法的重申、更新和新的定價方法的增加，使企業(yè)對轉讓定價方法有了更大的選擇空間，也增加了稅務機關特別納稅調整的途徑。

6號公告關于轉讓定價方法最為重大的變化體現(xiàn)在交易凈利潤法上。該方法調整了利潤率指標，明確了具體的計算公式，且規(guī)范了相關概念，包括息稅前利潤（而非模糊的營業(yè)利潤）、完全成本加成率、資產(chǎn)收益率和貝里比率等等。這使特別納稅調整更加規(guī)范，不但方便了納稅企業(yè)自行補稅程序的運行，也使特別納稅調查的開展更加有序，結論更加精確并更具說服力。企業(yè)要掌握并善用此類精確指標。

四是積極行使協(xié)商前置和三次異議權。6號公告對于特別納稅調整程序中實施納稅調整的條件與結果進行了較為詳盡的規(guī)定，包括對協(xié)商前置和企業(yè)收到調整通知后的異議權等方面的規(guī)定。這對保障相關納稅企業(yè)的申訴權無疑具有實質意義。被稅務機關實施特別納稅調整的企業(yè)，要積極行使協(xié)商前置權和三次異議權，恰當利用程序來爭取最優(yōu)化的調整結果。

五是酌情申請雙邊預約定價安排。預約定價安排是在稅企雙方自愿、平等、互信的基礎上達成的協(xié)議，為稅企雙方增進理解、加強合作、減少對抗提供了有效途徑。企業(yè)選擇申請雙邊預約安排，實際上是將相關的爭議轉由境內(nèi)外稅務機關之間進行。此舉措一方面有利于企業(yè)更好地應對轉讓定價特別納稅調查和調整的危機；另一方面，也使得企業(yè)集團在特別納稅調整后，其關聯(lián)方能夠進行相應調整，避免集團面臨雙重征稅的風險。因此企業(yè)應當積極選擇申請雙邊預約定價，將境內(nèi)外兩方的稅務機關同時引入，以解決轉讓定價不合理和雙重征稅等潛在問題。

涉及高風險關聯(lián)交易的應對策略

6號公告除了以證據(jù)法的形式對特別納稅調查調整程序進行了較為細致的規(guī)定外，還進一步規(guī)定了對外關聯(lián)支付的反避稅管理，主要涉及勞務費和特許權使用費。對于特許權使用費，6號公告明確了特許權使用費支付的合理依據(jù)和要求，以及可能會被調整的高風險業(yè)務類型；對于勞務費用，6號公告明確了合理受益、符合營業(yè)常規(guī)和公平成交價格的原則，并強調非受益性勞務屬于高風險的業(yè)務類型，已在稅前扣除的金額可能會被全額實施特別納稅調整。

案例

2015年，某市國稅局根據(jù)上級部門的統(tǒng)一安排開展對外支付大額費用反避稅專項核查工作時，發(fā)現(xiàn)G公司向境外F集團公司支付費用的金額巨大：2004—2014年的10年間，共向境外關聯(lián)方支付費用6700萬元。其中，勞務費5800萬元、特許權使用費900萬元。檢查人員認為，G公司在對外費用的定價和支付方面疑點較大，可能存在以支付高額勞務費、特許權使用費的名義向境外關聯(lián)企業(yè)轉移利潤，以實現(xiàn)避稅的問題。

稅務檢查人員經(jīng)調查了解到，G公司屬于全功能型企業(yè)，從事某類產(chǎn)品的生產(chǎn)、采購、管理、研發(fā)、銷售等多種業(yè)務。而F公司是G公司的境外控股母公司，擁有G公司95%以上的股權，在日常經(jīng)營中主要為其提供管理服務、部分技術指導服務以及關聯(lián)銷售服務等。

稅務檢查人員將調查重點放在了審核F公司提供服務的真實性和服務定價的合理性上。檢查人員發(fā)現(xiàn)，G公司與F公司簽訂的技術服務合同雖然范圍廣泛，涵蓋生產(chǎn)、經(jīng)營和管理全部過程，但并無多少具體內(nèi)容，其本質是一個企業(yè)內(nèi)部管理制度。同時，檢查人員通過外部調查了解到，F(xiàn)公司在中國的另一家關聯(lián)企業(yè)每年向其支付占其銷售收入2%的勞務費，這個比例遠低于G公司4%的支付比例。

此外，技術服務合同中所稱的F公司向G公司提供的“A款原品”產(chǎn)品技術服務也存在問題。該款產(chǎn)品G公司已經(jīng)生產(chǎn)了十多年，其生產(chǎn)工藝和技術已經(jīng)非常成熟，并且G公司自身的研發(fā)部門和技術專家，完全有能力對這款產(chǎn)品生產(chǎn)進行技術支持，企業(yè)根本不需要對外購買技術服務。

通過分析G公司與F公司簽訂的特許權使用費合同，并實施外部調查，檢查人員發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司共擁有十數(shù)個商標，G公司從2006年起使用了其中一個商標，并且這個商標為G公司專用，其商業(yè)價值應主要由G公司創(chuàng)造。但相關數(shù)據(jù)卻顯示，直到2011年，G公司才開始向境外F公司支付特許權使用費。這一行為并不符合正常的商業(yè)規(guī)則。此外，檢查人員通過調查還發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司在上海的關聯(lián)企業(yè)同樣也在使用F公司的商標，但卻從未向其支付過特許權使用費。

根據(jù)內(nèi)查外調取得的證據(jù)，檢查人員確認，G公司2004—2014年期間，向其境外母公司F公司支付的部分勞務費，以及2011—2014年期間對外支付的全部特許權使用費，不符合獨立交易原則，應在計算企業(yè)應納稅所得額時進行納稅調整。

建議

本案是典型的因對外關聯(lián)支付不符合獨立交易原則而被特別納稅調整的案例，涉及高風險的勞務交易和無形資產(chǎn)使用權交易。對于這兩類高風險交易，6號公告明確了對外關聯(lián)支付特許權使用費和勞務費時應遵從的基本原則。特許權使用費的原則是與經(jīng)濟利益相匹配，即企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當與該無形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益相匹配。而勞務費方面，6號公告則確立了受益性測試原則。也就是說，符合獨立交易原則的關聯(lián)勞務交易應當是受益性勞務交易，并且按照非關聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格進行定價。面對這兩項新規(guī)定的原則所帶來的挑戰(zhàn)，企業(yè)可采取如下應對措施。

一是確保特許權使用費具有經(jīng)濟實質和合理的商業(yè)目的，且定價要符合獨立交易原則。長期以來，特許權使用費一直是境內(nèi)子公司向境外轉移利潤的常用方式，故在新企業(yè)所得稅法下的轉讓定價及反避稅規(guī)則出臺后，特許權使用費的比例/數(shù)額成為稅務機關關注、檢查的重點之一。特許權使用費的經(jīng)濟實質是指特許權交易涉及的技術、專利、商標等無形資產(chǎn)具有極高的市場價值，能夠為中國企業(yè)帶來實際利益；而合理商業(yè)目的的首要要求，就是特許權交易與交易各方在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險要相一致。發(fā)生特許權使用費相關交易的關聯(lián)企業(yè)，應當依照中國企業(yè)所得稅法以及相關稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在可比性分析和充分論證的基礎上，選取合理的定價方法，以確保符合獨立交易原則。另外需要強調的是，在交易實質和計算依據(jù)不變的情況下，應盡量保持特許權使用費定價的前后一致性，而不是隨機確定支付金額。

二是了解和掌握勞務費的六項測試方法。由于勞務本身的無形特性，勞務關聯(lián)交易往往因可能成為眾多以轉移利潤為目的的關聯(lián)交易所青睞的方式而遭到稅務機關的重點檢查。企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，可以通過六項測試方法進行自我判定，自行確定企業(yè)是否存在被稅務機關實施轉讓定價調整的風險。六項測試包括：受益性測試、必要性測試、價值創(chuàng)造測試、重復性測試、補償性測試和真實性測試。實踐中，六項測試經(jīng)常會被稅務機關用作測試勞務費扣除是否恰當?shù)臉藴?。?號公告將受益性測試作為一項原則提出，則意味著相關企業(yè)務必要了解受益性測試的內(nèi)涵和運用。

作者單位：北京明稅律師事務所