備戰(zhàn)反避稅新規(guī)

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

備戰(zhàn)反避稅新規(guī)

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

開展跨境交易的企業(yè)集團，應(yīng)審慎評估6號公告對自身的影響，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

2017年3月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）。6號公告詳細(xì)規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)整的調(diào)查程序及取證要求，進一步明確和細(xì)化了稅務(wù)機關(guān)可使用的轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法以及可比性分析要求等，并對特別納稅調(diào)整所重點關(guān)注的高風(fēng)險企業(yè)類型和關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)類型做了明確列舉。開展跨境交易的企業(yè)集團，應(yīng)審慎評估自身是否屬于6號公告列明的高風(fēng)險企業(yè)類型，是否存在6號公告列明的高風(fēng)險關(guān)聯(lián)交易，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

涉及高風(fēng)險企業(yè)的應(yīng)對策略

6號公告明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)查時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的具有某些特征的企業(yè)。這些企業(yè)也就是所謂的高風(fēng)險企業(yè)。從2008年以來的反避稅實踐及公開的案例報道來看，無正當(dāng)理由長期虧損的外資企業(yè)，屬于特別納稅調(diào)查和調(diào)整的重點對象。

案例

外資企業(yè)A公司自成立以來，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，銷售收入穩(wěn)步上升，但一直處于虧損狀態(tài)，且期間費用比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般企業(yè)，盈虧情況、稅負(fù)情況與逐年增長的銷售收入不相匹配。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為其存在轉(zhuǎn)讓定價避稅嫌疑，故成立專案組進行調(diào)查。根據(jù)特別納稅調(diào)查調(diào)整的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)制定了三步工作措施。

第一步：關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定。經(jīng)專案組查實，A公司的母公司為注冊于某國際避稅港的M公司，而M公司則是由境外知名的B集團全資設(shè)立。日常運作中，B集團不僅在宏觀層面對A公司履行管理職能，而且在微觀層面對其生產(chǎn)經(jīng)營實施直接控制。稅務(wù)機關(guān)據(jù)此認(rèn)定其關(guān)聯(lián)交易成立。

第二步：企業(yè)功能風(fēng)險分析及角色定位。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定，A公司屬于承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險的生產(chǎn)加工商，依據(jù)如下：一是A公司主要根據(jù)B集團的訂單進行生產(chǎn)和發(fā)貨，采購及銷售職能相當(dāng)有限，且無產(chǎn)品定價權(quán)，基本不直接從事市場推廣與銷售，也不承擔(dān)相應(yīng)的產(chǎn)品保修與售后服務(wù)功能；二是A公司基本沒有實際的產(chǎn)品研發(fā)活動，僅僅負(fù)責(zé)具體的質(zhì)量控制執(zhí)行，承擔(dān)相應(yīng)的由生產(chǎn)原因而導(dǎo)致的品質(zhì)責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)據(jù)此認(rèn)為，企業(yè)不應(yīng)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風(fēng)險和損失，應(yīng)保持一定的利潤率水平。經(jīng)對相關(guān)年度賬簿、資料的調(diào)查核實，B集團與A公司通過轉(zhuǎn)讓定價方式，將本應(yīng)留在中國境內(nèi)的數(shù)千萬元利潤轉(zhuǎn)出境外。

第三步：開展稅企磋商，確立并實施特別調(diào)整方案。稅務(wù)機關(guān)與A公司及其代理人就避稅性質(zhì)和轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法進行了多輪磋商。磋商過程中，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)業(yè)內(nèi)常用的BVD數(shù)據(jù)庫確定了其成本加成利潤率的可比公司和可比數(shù)據(jù)，并按中位值確定了其轉(zhuǎn)移利潤的金額，在充分考慮彌補虧損等因素后，要求企業(yè)補繳企業(yè)所得稅。

建議

本案中A公司只是承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險的生產(chǎn)加工商，且無法提供充分的資料證明自身具備更多功能。根據(jù)6號公告第二十八條，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。上述企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險和損失的，稅務(wù)機關(guān)可以實施特別納稅調(diào)整。B集團與A公司通過不合理的定價機制，將本應(yīng)留在中國境內(nèi)的數(shù)千萬元利潤轉(zhuǎn)出境外，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)最終對該企業(yè)實施了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。對于類似于本案中A公司狀態(tài)的企業(yè)，建議采取如下措施：

一是積極實施自查及自行調(diào)整程序。在現(xiàn)行的管理、服務(wù)、調(diào)查三位一體的反避稅體系下，稅務(wù)機關(guān)一般傾向于通過管理來促進企業(yè)自行調(diào)整。企業(yè)自行調(diào)整補稅程序在6號公告中也被置于較為重要的位置，稅務(wù)機關(guān)鼓勵企業(yè)在接受稅務(wù)機關(guān)的特別納稅調(diào)查之前進行自查補稅。高風(fēng)險的企業(yè)首先應(yīng)考慮進行合規(guī)自查和自行調(diào)整，使得利潤與相關(guān)關(guān)聯(lián)交易符合經(jīng)營的常態(tài)，以弱化企業(yè)風(fēng)險，降低受查率。此外，對于容易被稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑的關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)需要提前準(zhǔn)備相關(guān)材料對關(guān)聯(lián)交易進行說明。

二是充分認(rèn)知和把握特別納稅調(diào)查和調(diào)整新程序。6號公告在某種意義上可以稱之為“特別納稅調(diào)查調(diào)整”的程序法，其對特別納稅的調(diào)查程序、證據(jù)的取得方式和相關(guān)要求等做了細(xì)致的規(guī)定，包括調(diào)查前預(yù)備會談程序，調(diào)查中對所提供資料的要求，調(diào)查的可選方式，電子數(shù)據(jù)的取證方式，證人證言的提供，以及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表等書面證據(jù)等，都做了相關(guān)規(guī)定。較為詳實而規(guī)范的程序性規(guī)定，對高風(fēng)險企業(yè)來說無疑是利好消息。程序的規(guī)范化是維護納稅人權(quán)利的一道重要保障。因此，高風(fēng)險企業(yè)充分認(rèn)知和把握特別納稅調(diào)查程序中包括調(diào)查取證方式等多方面的要求，有助于企業(yè)納稅人在應(yīng)對調(diào)查調(diào)整時，合理、合法地保護自身的合法權(quán)益不受侵害。

三是選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法。6號公告進一步完善了轉(zhuǎn)讓定價方法，提出的具體方法包括再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法，以及增加的成本法、市場法和收益法。舊的定價方法的重申、更新和新的定價方法的增加，使企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價方法有了更大的選擇空間，也增加了稅務(wù)機關(guān)特別納稅調(diào)整的途徑。

6號公告關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價方法最為重大的變化體現(xiàn)在交易凈利潤法上。該方法調(diào)整了利潤率指標(biāo)，明確了具體的計算公式，且規(guī)范了相關(guān)概念，包括息稅前利潤（而非模糊的營業(yè)利潤）、完全成本加成率、資產(chǎn)收益率和貝里比率等等。這使特別納稅調(diào)整更加規(guī)范，不但方便了納稅企業(yè)自行補稅程序的運行，也使特別納稅調(diào)查的開展更加有序，結(jié)論更加精確并更具說服力。企業(yè)要掌握并善用此類精確指標(biāo)。

四是積極行使協(xié)商前置和三次異議權(quán)。6號公告對于特別納稅調(diào)整程序中實施納稅調(diào)整的條件與結(jié)果進行了較為詳盡的規(guī)定，包括對協(xié)商前置和企業(yè)收到調(diào)整通知后的異議權(quán)等方面的規(guī)定。這對保障相關(guān)納稅企業(yè)的申訴權(quán)無疑具有實質(zhì)意義。被稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)整的企業(yè)，要積極行使協(xié)商前置權(quán)和三次異議權(quán)，恰當(dāng)利用程序來爭取最優(yōu)化的調(diào)整結(jié)果。

五是酌情申請雙邊預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排是在稅企雙方自愿、平等、互信的基礎(chǔ)上達成的協(xié)議，為稅企雙方增進理解、加強合作、減少對抗提供了有效途徑。企業(yè)選擇申請雙邊預(yù)約安排，實際上是將相關(guān)的爭議轉(zhuǎn)由境內(nèi)外稅務(wù)機關(guān)之間進行。此舉措一方面有利于企業(yè)更好地應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價特別納稅調(diào)查和調(diào)整的危機；另一方面，也使得企業(yè)集團在特別納稅調(diào)整后，其關(guān)聯(lián)方能夠進行相應(yīng)調(diào)整，避免集團面臨雙重征稅的風(fēng)險。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極選擇申請雙邊預(yù)約定價，將境內(nèi)外兩方的稅務(wù)機關(guān)同時引入，以解決轉(zhuǎn)讓定價不合理和雙重征稅等潛在問題。

涉及高風(fēng)險關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)對策略

6號公告除了以證據(jù)法的形式對特別納稅調(diào)查調(diào)整程序進行了較為細(xì)致的規(guī)定外，還進一步規(guī)定了對外關(guān)聯(lián)支付的反避稅管理，主要涉及勞務(wù)費和特許權(quán)使用費。對于特許權(quán)使用費，6號公告明確了特許權(quán)使用費支付的合理依據(jù)和要求，以及可能會被調(diào)整的高風(fēng)險業(yè)務(wù)類型；對于勞務(wù)費用，6號公告明確了合理受益、符合營業(yè)常規(guī)和公平成交價格的原則，并強調(diào)非受益性勞務(wù)屬于高風(fēng)險的業(yè)務(wù)類型，已在稅前扣除的金額可能會被全額實施特別納稅調(diào)整。

案例

2015年，某市國稅局根據(jù)上級部門的統(tǒng)一安排開展對外支付大額費用反避稅專項核查工作時，發(fā)現(xiàn)G公司向境外F集團公司支付費用的金額巨大：2004—2014年的10年間，共向境外關(guān)聯(lián)方支付費用6700萬元。其中，勞務(wù)費5800萬元、特許權(quán)使用費900萬元。檢查人員認(rèn)為，G公司在對外費用的定價和支付方面疑點較大，可能存在以支付高額勞務(wù)費、特許權(quán)使用費的名義向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤，以實現(xiàn)避稅的問題。

稅務(wù)檢查人員經(jīng)調(diào)查了解到，G公司屬于全功能型企業(yè)，從事某類產(chǎn)品的生產(chǎn)、采購、管理、研發(fā)、銷售等多種業(yè)務(wù)。而F公司是G公司的境外控股母公司，擁有G公司95%以上的股權(quán)，在日常經(jīng)營中主要為其提供管理服務(wù)、部分技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)以及關(guān)聯(lián)銷售服務(wù)等。

稅務(wù)檢查人員將調(diào)查重點放在了審核F公司提供服務(wù)的真實性和服務(wù)定價的合理性上。檢查人員發(fā)現(xiàn)，G公司與F公司簽訂的技術(shù)服務(wù)合同雖然范圍廣泛，涵蓋生產(chǎn)、經(jīng)營和管理全部過程，但并無多少具體內(nèi)容，其本質(zhì)是一個企業(yè)內(nèi)部管理制度。同時，檢查人員通過外部調(diào)查了解到，F(xiàn)公司在中國的另一家關(guān)聯(lián)企業(yè)每年向其支付占其銷售收入2%的勞務(wù)費，這個比例遠(yuǎn)低于G公司4%的支付比例。

此外，技術(shù)服務(wù)合同中所稱的F公司向G公司提供的“A款原品”產(chǎn)品技術(shù)服務(wù)也存在問題。該款產(chǎn)品G公司已經(jīng)生產(chǎn)了十多年，其生產(chǎn)工藝和技術(shù)已經(jīng)非常成熟，并且G公司自身的研發(fā)部門和技術(shù)專家，完全有能力對這款產(chǎn)品生產(chǎn)進行技術(shù)支持，企業(yè)根本不需要對外購買技術(shù)服務(wù)。

通過分析G公司與F公司簽訂的特許權(quán)使用費合同，并實施外部調(diào)查，檢查人員發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司共擁有十?dāng)?shù)個商標(biāo)，G公司從2006年起使用了其中一個商標(biāo)，并且這個商標(biāo)為G公司專用，其商業(yè)價值應(yīng)主要由G公司創(chuàng)造。但相關(guān)數(shù)據(jù)卻顯示，直到2011年，G公司才開始向境外F公司支付特許權(quán)使用費。這一行為并不符合正常的商業(yè)規(guī)則。此外，檢查人員通過調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司在上海的關(guān)聯(lián)企業(yè)同樣也在使用F公司的商標(biāo)，但卻從未向其支付過特許權(quán)使用費。

根據(jù)內(nèi)查外調(diào)取得的證據(jù)，檢查人員確認(rèn)，G公司2004—2014年期間，向其境外母公司F公司支付的部分勞務(wù)費，以及2011—2014年期間對外支付的全部特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則，應(yīng)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時進行納稅調(diào)整。

建議

本案是典型的因?qū)ν怅P(guān)聯(lián)支付不符合獨立交易原則而被特別納稅調(diào)整的案例，涉及高風(fēng)險的勞務(wù)交易和無形資產(chǎn)使用權(quán)交易。對于這兩類高風(fēng)險交易，6號公告明確了對外關(guān)聯(lián)支付特許權(quán)使用費和勞務(wù)費時應(yīng)遵從的基本原則。特許權(quán)使用費的原則是與經(jīng)濟利益相匹配，即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)與該無形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益相匹配。而勞務(wù)費方面，6號公告則確立了受益性測試原則。也就是說，符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格進行定價。面對這兩項新規(guī)定的原則所帶來的挑戰(zhàn)，企業(yè)可采取如下應(yīng)對措施。

一是確保特許權(quán)使用費具有經(jīng)濟實質(zhì)和合理的商業(yè)目的，且定價要符合獨立交易原則。長期以來，特許權(quán)使用費一直是境內(nèi)子公司向境外轉(zhuǎn)移利潤的常用方式，故在新企業(yè)所得稅法下的轉(zhuǎn)讓定價及反避稅規(guī)則出臺后，特許權(quán)使用費的比例/數(shù)額成為稅務(wù)機關(guān)關(guān)注、檢查的重點之一。特許權(quán)使用費的經(jīng)濟實質(zhì)是指特許權(quán)交易涉及的技術(shù)、專利、商標(biāo)等無形資產(chǎn)具有極高的市場價值，能夠為中國企業(yè)帶來實際利益；而合理商業(yè)目的的首要要求，就是特許權(quán)交易與交易各方在企業(yè)集團內(nèi)部承擔(dān)的功能和風(fēng)險要相一致。發(fā)生特許權(quán)使用費相關(guān)交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)依照中國企業(yè)所得稅法以及相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在可比性分析和充分論證的基礎(chǔ)上，選取合理的定價方法，以確保符合獨立交易原則。另外需要強調(diào)的是，在交易實質(zhì)和計算依據(jù)不變的情況下，應(yīng)盡量保持特許權(quán)使用費定價的前后一致性，而不是隨機確定支付金額。

二是了解和掌握勞務(wù)費的六項測試方法。由于勞務(wù)本身的無形特性，勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易往往因可能成為眾多以轉(zhuǎn)移利潤為目的的關(guān)聯(lián)交易所青睞的方式而遭到稅務(wù)機關(guān)的重點檢查。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，可以通過六項測試方法進行自我判定，自行確定企業(yè)是否存在被稅務(wù)機關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的風(fēng)險。六項測試包括：受益性測試、必要性測試、價值創(chuàng)造測試、重復(fù)性測試、補償性測試和真實性測試。實踐中，六項測試經(jīng)常會被稅務(wù)機關(guān)用作測試勞務(wù)費扣除是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。而6號公告將受益性測試作為一項原則提出，則意味著相關(guān)企業(yè)務(wù)必要了解受益性測試的內(nèi)涵和運用。

作者單位：北京明稅律師事務(wù)所