上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失的財(cái)務(wù)效應(yīng)研究

劉培峰

【摘要】本文從企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的處理原則作為出發(fā)點(diǎn)，分析研究了我國(guó)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失在會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在的影響，并從宏觀調(diào)整和微觀策略等兩方面提出了調(diào)整我國(guó)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失的方法。通過(guò)本文的研究旨在為規(guī)范我國(guó)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值損失提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】上市公司 資產(chǎn)減值損失 財(cái)務(wù)效應(yīng) 研究

企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的依據(jù)一直存在爭(zhēng)議，主要是企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失后對(duì)其利潤(rùn)總額的影響較大，此外，關(guān)于企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的比例企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有明確的做出規(guī)定。因此，在會(huì)計(jì)核算上關(guān)于如何計(jì)提資產(chǎn)減值損失是比較靈活的，企業(yè)的利潤(rùn)總額的可信性較低。如何研究企業(yè)的資產(chǎn)減值損失的計(jì)提是具有重要的意義的。

一、資產(chǎn)減值損失的處理原則

企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失前，需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。比如企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，對(duì)使用不確定的無(wú)形資產(chǎn)在年終時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)企業(yè)其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)的資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值跡象是不需要進(jìn)行減值測(cè)試的。

企業(yè)的資產(chǎn)如果出現(xiàn)了減值跡象，評(píng)估企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額，將企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額和資產(chǎn)的賬面減值進(jìn)行比較，如果企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額大于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，企業(yè)是不需要計(jì)提資產(chǎn)減值損失的，如果企業(yè)資產(chǎn)的可回收小于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，企業(yè)是需要計(jì)提資產(chǎn)減值損失的。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失等于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去資產(chǎn)的可回收金額，借：資產(chǎn)減值損失，貸：固定（無(wú)形）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)在確定可回收金額時(shí)，需要將企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值剔除資產(chǎn)處置費(fèi)用后凈額進(jìn)行比較，可回收金額取兩者之間的較高者。企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象通過(guò)如下三個(gè)方面加以判斷：

一是，企業(yè)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值已經(jīng)大幅下跌，而且資產(chǎn)價(jià)值下跌的幅度遠(yuǎn)超企業(yè)正常使用資產(chǎn)所耗用的損失；二是資金成本大幅提高，企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值受影響較大；三是有確切的證據(jù)表明企業(yè)資產(chǎn)已經(jīng)遭受破壞，或者企業(yè)資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)，無(wú)利用價(jià)值。

企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失時(shí)，有證據(jù)表明企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額小于企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值，需要將企業(yè)資產(chǎn)賬面減值減計(jì)至企業(yè)的可回收金額中。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失需要在利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)反映，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失后，一方面避免企業(yè)利潤(rùn)的虛增，另一方面真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

二、企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失在會(huì)計(jì)要素和計(jì)量方面的影響

（一）會(huì)計(jì)要素方面存在的影響

“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式存在以下兩個(gè)方面的含義：一是確立了產(chǎn)權(quán)關(guān)系。公式左邊所代表的是企業(yè)擁有的或指是可以控制的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益上的資源，對(duì)于這些資源，企業(yè)享有相應(yīng)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，并且全部的資產(chǎn)都需要對(duì)企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任；而公式的右邊表示的是權(quán)益，包括了股東擁有的權(quán)益以及債券人在企業(yè)資產(chǎn)方面的請(qǐng)求權(quán)這兩個(gè)部分。二是代表價(jià)值關(guān)系，等式左邊是企業(yè)義務(wù)的代表，而右邊是股東以及債務(wù)人擁有權(quán)力的代表，表示出了義務(wù)與權(quán)力之間永遠(yuǎn)相等的關(guān)系。公式左邊義務(wù)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上都是去取決于公式右邊的權(quán)力價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)科學(xué)技術(shù)日益進(jìn)步、總體價(jià)格指數(shù)存在普遍上升趨勢(shì)的時(shí)代，不管是股東還是債權(quán)人，都希望自己實(shí)現(xiàn)的權(quán)利可以得到現(xiàn)行客觀環(huán)境因?yàn)樽兓a(chǎn)生影響的體現(xiàn)。在適應(yīng)這種需求的條件下，公式左邊反映出的企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值就不會(huì)是歷史成本而只是現(xiàn)行價(jià)值，因?yàn)楹艽蟪潭壬?，現(xiàn)行價(jià)值可以代表并決定企業(yè)在收益上的資產(chǎn)價(jià)值。這種由會(huì)計(jì)等式而表現(xiàn)出的價(jià)值關(guān)系，企業(yè)資產(chǎn)方面任何價(jià)值出現(xiàn)變化都會(huì)影響到會(huì)計(jì)等式中各個(gè)要素項(xiàng)目。企業(yè)主體是否確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的變化，會(huì)使股東以及債權(quán)人擁有的利益以及企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的發(fā)展能力受到直接的影響。所以，以短期的角度來(lái)看，雖然股東的權(quán)益以及回報(bào)會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提而受到影響，但是，以長(zhǎng)期的角度來(lái)看，對(duì)企業(yè)的發(fā)展以及保護(hù)投資者的利益來(lái)說(shuō)是十分有利的。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在的影響

不管是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)還是可能形容標(biāo)準(zhǔn)或是永久性標(biāo)準(zhǔn)，都是以制度法令為依據(jù)進(jìn)行計(jì)提與合理的預(yù)計(jì)的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性與會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)就會(huì)帶來(lái)一定的影響。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是由計(jì)量屬性和跡象單位共同組成的。一般來(lái)說(shuō)，改變計(jì)量單位是為了消除或者是補(bǔ)償由于一般物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)而對(duì)投入價(jià)值補(bǔ)償產(chǎn)生的不利影響；而為了補(bǔ)償和消除由于技術(shù)進(jìn)步或者是物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的影響，就會(huì)對(duì)計(jì)量屬性做出相應(yīng)的更改。資產(chǎn)減值會(huì)選擇不更改計(jì)量單位只改變計(jì)量屬性的方式來(lái)對(duì)資產(chǎn)減值量進(jìn)行計(jì)量，通常情況下選擇的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量以及可收回金額。而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在采用計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不是以實(shí)際交易的形式來(lái)得到雙方都能認(rèn)可的價(jià)值，所在在客觀可靠性方面是存在不足的。目前，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中日趨激烈的反映出會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性之間存在的矛盾，尤其是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處于一個(gè)不成熟的實(shí)施環(huán)境條件時(shí)，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量不僅不會(huì)使信息的相關(guān)性得到增強(qiáng)，還會(huì)使信息的可靠性削弱的更加嚴(yán)重。

三、調(diào)整企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的方法

（一）宏觀調(diào)整

（1）全面經(jīng)營(yíng)績(jī)效考核。信息使用者在考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的情況是，很有可能受到企業(yè)現(xiàn)狀的迷惑；而對(duì)于企業(yè)來(lái)講，一旦披露資產(chǎn)減值信息就會(huì)減少利潤(rùn)，進(jìn)而使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上的表現(xiàn)受到影響，所以存在少量的企業(yè)不愿意對(duì)資產(chǎn)減值信息進(jìn)行披露。為了使這兩種情況的發(fā)生得以避免，需要用企業(yè)的資產(chǎn)狀況以一個(gè)重要內(nèi)容的形式來(lái)反映出企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的范圍內(nèi)納入企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行一個(gè)全面的考察。

（2）擴(kuò)大信息披露的范圍，增加資產(chǎn)減值損失檢查的范圍。上市公司在對(duì)減值信息進(jìn)行披露時(shí)，需要積極地探索出能夠有效防止資產(chǎn)減值變成利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的辦法。而首先需要做的就是將披露資產(chǎn)減值有關(guān)信息的要求提高，隨之，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證企業(yè)會(huì)計(jì)信息是否屬實(shí)，在審查時(shí)需要注意上市企業(yè)是否沒(méi)有披露一些已經(jīng)產(chǎn)生資產(chǎn)減值的問(wèn)題，還需要考察其披露資產(chǎn)減值的數(shù)值是否準(zhǔn)確、方式是否得當(dāng)。最后，針對(duì)這種狀況，證券監(jiān)管部門還需要建立相應(yīng)的監(jiān)控制度，并認(rèn)真的進(jìn)行清查與處理。

（3）提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)能力。現(xiàn)階段，我國(guó)有很多的會(huì)計(jì)人員都精通于原始憑證與報(bào)表之間的整個(gè)過(guò)程，但是除此之外的過(guò)程卻很少有了解的人員。想要正確的進(jìn)行資產(chǎn)減值的核算，會(huì)計(jì)人員必須在各個(gè)方面都要將自身的素質(zhì)提高，一方面，會(huì)計(jì)人員必須要有自覺(jué)性與主動(dòng)性，而另一方面，從法律法規(guī)的角度考慮，還需要國(guó)家制定相應(yīng)的規(guī)范來(lái)約束企業(yè)會(huì)計(jì)人員從上崗后的要求以及后續(xù)的教育等各方面的問(wèn)題。

（二）微觀策略

（1）重點(diǎn)檢查企業(yè)利潤(rùn)因計(jì)提資產(chǎn)損失變化較大的情況。上市公司出現(xiàn)這種情況時(shí)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師著重對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例與方法進(jìn)行檢查，看與前期是否保持相同。如果發(fā)現(xiàn)不相同，那么就需要進(jìn)行進(jìn)一步的審查，查看會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中是否披露了此內(nèi)容以及其披露內(nèi)容是否適當(dāng)與充分，判斷其中是否存在利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。與此同時(shí)，還需要對(duì)一些異常的現(xiàn)象加以關(guān)注，比如說(shuō)本年度中壞賬計(jì)提比例大幅提高，卻在第二年將應(yīng)收賬款大量收回。另外，還需要注意對(duì)其他應(yīng)收款科目中的審核內(nèi)容進(jìn)行審核，檢查是否有不合規(guī)或者是不合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)混雜了進(jìn)來(lái)，如果存在便需要提醒被審計(jì)單位對(duì)此進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

（2）重點(diǎn)檢查企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用本年度在處理存貨時(shí)損失的金額與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而對(duì)審計(jì)單位有否進(jìn)行足額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行判斷；對(duì)已經(jīng)計(jì)提過(guò)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抽查檢查，對(duì)其期后售價(jià)低于原賬面價(jià)值與否進(jìn)行審查，查看是否有對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行少提或者是多提的現(xiàn)象存在；除此之外，在參與存貨的盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)存貨的質(zhì)量進(jìn)行特別的關(guān)注，尤其是那些更改過(guò)技術(shù)與設(shè)備的存貨、市場(chǎng)需求急速下降后沒(méi)有對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行適當(dāng)計(jì)提的存貨、還能使用但進(jìn)行全額跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的存貨。

（3）重點(diǎn)檢查可收回金額的合理確定情況。審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位索取其確定可收回金額依據(jù)的資料。還應(yīng)當(dāng)向無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估師以及固定資產(chǎn)等一些不動(dòng)資產(chǎn)的評(píng)估師尋求幫助，進(jìn)而判斷可收回金額的確定是否合理與適當(dāng)。采取分析性復(fù)核的辦法，對(duì)本期期末的固定資產(chǎn)進(jìn)行分析，對(duì)在建工程中減值準(zhǔn)備數(shù)額在期末固定資產(chǎn)中所占的比例進(jìn)行分析，對(duì)在建工程的原價(jià)以及賬面余額比率進(jìn)行分析，并且與期初數(shù)之間加以對(duì)比，審查其是否有異常波動(dòng)存在，如果存在還需對(duì)波動(dòng)的原因進(jìn)行查明。