經(jīng)合組織成員國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革情況介紹

經(jīng)合組織成員國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革情況介紹

2017年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）聯(lián)合發(fā)布了題為《經(jīng)合組織成員國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與改革經(jīng)驗(yàn)》的調(diào)查報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱報(bào)告）。這次調(diào)查2015年11月啟動(dòng)，2016年6月完成，以O(shè)ECD的全部34個(gè)（截至2015年底）成員國(guó)為調(diào)查對(duì)象，采用向各國(guó)財(cái)政主管機(jī)關(guān)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷的形式，內(nèi)容涉及OECD國(guó)家公共部門會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況、經(jīng)驗(yàn)與挑戰(zhàn)等。摘要如下：

一、OECD國(guó)家公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況

（一）總體情況

從調(diào)查情況來(lái)看，在OECD全部34個(gè)成員國(guó)中，有25個(gè)國(guó)家（約占73%）表示其公共部門年度財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的，而在2003年，只有25%的國(guó)家這樣做。3個(gè)國(guó)家（約占9%）表示其編制基礎(chǔ)正在向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。6個(gè)國(guó)家（約占18%）表示其仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

在仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的6個(gè)國(guó)家中，愛(ài)爾蘭和挪威表示正在考慮是否同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，意大利和盧森堡已經(jīng)計(jì)劃向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，只有德國(guó)和荷蘭表示其沒(méi)有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)劃，但在荷蘭，已經(jīng)有部分機(jī)構(gòu)率先采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的內(nèi)容

報(bào)告指出，在那些仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的國(guó)家，以及正在向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的國(guó)家中，其公共部門在期末通常只設(shè)置一張主要報(bào)表，如現(xiàn)金流量表或預(yù)算執(zhí)行差異比較表。這類國(guó)家中有一半還披露簡(jiǎn)化的或不完整的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，作為主表的補(bǔ)充信息。這類國(guó)家提供的財(cái)務(wù)信息通常不限于現(xiàn)金交易。其中3個(gè)國(guó)家還提供了現(xiàn)金余額、債務(wù)、擔(dān)保、承諾等信息，這說(shuō)明這類國(guó)家也認(rèn)識(shí)到有必要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債建立清單并計(jì)價(jià)。

在那些已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制并沒(méi)有運(yùn)用于國(guó)際準(zhǔn)則所要求的全部主要報(bào)表和披露，但是其公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告通常能夠提供更多的信息。據(jù)統(tǒng)計(jì)，所有這些國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)告中都包括以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表（或財(cái)務(wù)狀況表）、損益表（或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表）以及報(bào)表附注。除此之外，84%的國(guó)家還披露預(yù)算執(zhí)行差異比較表，76%的國(guó)家披露現(xiàn)金流量表，72%的國(guó)家披露凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表，44%的國(guó)家披露管理層評(píng)論。這類國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的資產(chǎn)和負(fù)債范圍亦有差別，主要體現(xiàn)在是否列報(bào)土地和建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施、應(yīng)收稅款、國(guó)防資產(chǎn)、衍生品、養(yǎng)老金負(fù)債、社會(huì)福利、政府和社會(huì)資本合作（PPP）相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債、自然資源和歷史文化遺產(chǎn)。其中，不列報(bào)PPP與養(yǎng)老金可能是擔(dān)心資產(chǎn)負(fù)債表中巨額負(fù)債不好看。

二、OECD國(guó)家公共部門預(yù)算編制采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況

從調(diào)查情況來(lái)看，在OECD全部34個(gè)成員國(guó)中，有21個(gè)國(guó)家（約占62%）在編制預(yù)算時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制，但其中許多國(guó)家在預(yù)算中提供債務(wù)、承諾和擔(dān)保的信息；3個(gè)國(guó)家（約占9%）在編制預(yù)算時(shí)，部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；10個(gè)國(guó)家（約占29%）在編制預(yù)算時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的10個(gè)國(guó)家中，有6個(gè)國(guó)家編制整套的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)表；4個(gè)國(guó)家編制簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表。

從發(fā)展趨勢(shì)看，越來(lái)越多的國(guó)家在預(yù)算編制時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

三、OECD國(guó)家采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗(yàn)與挑戰(zhàn)

（一）各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的實(shí)施和完成情況

在過(guò)去20年中，越來(lái)越多的國(guó)家從純粹的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換。從調(diào)查情況來(lái)看，大部分國(guó)家已經(jīng)完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，有些國(guó)家的改革仍在進(jìn)行中，只有少部分國(guó)家表示從未考慮進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

從已經(jīng)完成權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的國(guó)家來(lái)看，不同國(guó)家，其改革的目標(biāo)和范圍存在明顯差距。例如，英國(guó)的改革包括所有公共部門實(shí)體向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變以及權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的引入，而法國(guó)的改革只強(qiáng)調(diào)在中央政府預(yù)算層級(jí)上實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制也存在很多的變種。

少部分國(guó)家未考慮進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，其主要原因是缺少政治支持。例如，德國(guó)擔(dān)心改革的成本高于收益，荷蘭則認(rèn)為以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)足以提供所有必要的信息。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革帶來(lái)的好處

報(bào)告指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是各國(guó)公共管理改革的一部分。信息使用者的需求引導(dǎo)了改革的設(shè)計(jì)。報(bào)告對(duì)各國(guó)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的動(dòng)機(jī)進(jìn)行了分析，表明權(quán)責(zé)發(fā)生制改革可以帶來(lái)如下好處：

一是有助于公允反映各國(guó)的公共財(cái)政狀況，評(píng)估各國(guó)政府運(yùn)營(yíng)所耗費(fèi)的全部成本，并有助于引入或強(qiáng)化績(jī)效文化，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)公共管理的現(xiàn)代化。

二是有助于提高透明度和問(wèn)責(zé)制。例如提高財(cái)政透明度和促進(jìn)科學(xué)決策，滿足對(duì)外報(bào)告的要求等。

三是有助于戰(zhàn)略性資源管理。例如，幫助政府將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為行動(dòng)，為決策提供更多的信息，提高公共部門對(duì)預(yù)算、支出、財(cái)務(wù)進(jìn)行管理的能力等。

四是有助于增強(qiáng)成本意識(shí)，加強(qiáng)成本管理。例如，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行記錄，包括對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和員工福利等的核算，能夠有助于評(píng)估公共部門耗用的所有資源，衡量公共部門運(yùn)營(yíng)的成果。

這些國(guó)家認(rèn)識(shí)到，為滿足內(nèi)外部信息使用者的需求，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映政府的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)和負(fù)債。財(cái)務(wù)報(bào)告需要同時(shí)有較廣的覆蓋范圍，提供整個(gè)公共部門的信息，包括中央和地方政府，或至少對(duì)某一層級(jí)的政府的全面反映。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，尤其是在基于國(guó)際準(zhǔn)則的情況下，被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的手段。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中的挑戰(zhàn)與建議

報(bào)告指出，進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的國(guó)家，在改革進(jìn)程中遇到不少共有的挑戰(zhàn)：

一是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。這被認(rèn)為是改革的預(yù)備階段所遇到的最具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題。很多國(guó)家對(duì)其擁有和確認(rèn)的資產(chǎn)，尤其是非金融資產(chǎn)等，缺少可靠和完整的記錄，更別說(shuō)對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)了。對(duì)公務(wù)員和軍職人員的養(yǎng)老金負(fù)債、PPP的確認(rèn)和報(bào)告，有理論概念上的挑戰(zhàn)，也有計(jì)價(jià)方面的挑戰(zhàn)。

二是新信息系統(tǒng)的引入。這是大多數(shù)國(guó)家在改革的實(shí)施階段遇到的最大挑戰(zhàn)。引入一種新的信息系統(tǒng)本身就是一件具有挑戰(zhàn)性的事。在改革中，不僅要引入新的系統(tǒng)，還要保證新系統(tǒng)能夠支持權(quán)責(zé)發(fā)生制這種新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，更增加了其挑戰(zhàn)性。

三是修改相關(guān)的法律。因?yàn)檫@需要與國(guó)家的政治領(lǐng)導(dǎo)人溝通以獲得其支持。合并報(bào)表的編制、在約定的時(shí)間內(nèi)編制完成財(cái)務(wù)報(bào)表也有困難。

針對(duì)各種挑戰(zhàn)，各國(guó)也提出了一些應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的建議：

一是在改革之初就要認(rèn)識(shí)到工作的復(fù)雜性，對(duì)改革工作排出步驟，并給予各機(jī)構(gòu)足夠的時(shí)間來(lái)完成改革工作。改革也可以分階段進(jìn)行，以有助于管控改革中遇到的挑戰(zhàn)，最大程度上降低失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

二是盡可能在改革的較早階段確定對(duì)信息系統(tǒng)的要求，并采用現(xiàn)成的商業(yè)化系統(tǒng)和與該系統(tǒng)配套的業(yè)務(wù)處理流程。

三是財(cái)政主管機(jī)關(guān)需要進(jìn)行強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)、高效的項(xiàng)目管理與合作，包括給予充分的培訓(xùn)和指導(dǎo)，成立專項(xiàng)工作小組。

四是要重視人力資源管理和相關(guān)人員的能力建設(shè)。這些國(guó)家強(qiáng)調(diào)了擁有懂得權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)、信息系統(tǒng)和合并報(bào)表的員工或咨詢?nèi)藛T的重要性。

（四）改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度

約一半國(guó)家的財(cái)政部認(rèn)為改革預(yù)期的好處已經(jīng)充分實(shí)現(xiàn)，約1/3認(rèn)為已經(jīng)部分實(shí)現(xiàn)，其余的則反映現(xiàn)在尚不能評(píng)估結(jié)果。這些國(guó)家的財(cái)政部門認(rèn)為透明度的提高和問(wèn)責(zé)制的改善是改革主要的積極成果。一個(gè)有趣的對(duì)比是，在一些已經(jīng)采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，其財(cái)政部門認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步改革完善：

一是對(duì)外部利害關(guān)系人利用信息的情況，還不太滿意。這是由于：議員們對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下產(chǎn)生的信息興趣有限；有關(guān)政府運(yùn)營(yíng)的全部成本的信息并不總能獲得，或者即使能夠獲得，也缺乏評(píng)估分析工具和方法以能夠使用這些信息；公共部門的管理者主要對(duì)撥款流程負(fù)責(zé)，對(duì)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的信息動(dòng)力不足；采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于管理流程效率的提高作用有限。

二是出于宏觀財(cái)政目的，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的信息的利用仍不平衡。許多國(guó)家反映，在進(jìn)行財(cái)政預(yù)測(cè)時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息利用有限，現(xiàn)金余額、凈債務(wù)仍然是關(guān)鍵的財(cái)政數(shù)字和政治辯論的焦點(diǎn)。但澳大利亞、新西蘭、英國(guó)反映，在將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與財(cái)政報(bào)告的涵蓋內(nèi)容進(jìn)行協(xié)調(diào)后，會(huì)計(jì)信息的有用性提高了。

最近正采取一些新的舉措，以增進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生信息的用戶友好性和對(duì)預(yù)算決策的有用性。這些舉措包括：縮短財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)間，使用管理層評(píng)論、簡(jiǎn)化并優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告流程，通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息將公共管理的效率告知公民和決策者，利用信息技術(shù)提高信息的可獲得性，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加入關(guān)鍵指標(biāo)等。

（擬稿：唐建華 趙際喆）